mai 2024

Les changements de seuils de certification légale des comptes des sociétés commerciales posent des questions de mise en oeuvre. La Cour de cassation vient d’apporter son éclairage dans plusieurs contentieux liés à l’entrée en vigueur des « nouveaux » niveaux issus de la loi Pacte (voir notamment ces pourvois).

Dans chacune de ces affaires, une SAS a désigné avant le 27 mai 2019 — c’est-à-dire avant la date d’entrée en vigueur des dispositions en matière d’audit légal des comptes issues de la loi Pacte (cf article 20 de la loi n° 2019-486 et décret n° 2019-514) — un commissaire aux comptes titulaire et un suppléant. Après le 27 mai 2019, ces deux professionnels démissionnent alors que le mandat était en cours. La société auditée estime que le mandat est terminé et que l’obligation de désigner un commissaire aux comptes doit s’apprécier en fonction des « nouveaux » seuils de la loi Pacte en vigueur au moment de la démission des Cac. Elle demande alors au greffier du tribunal de commerce compétent de procéder à une inscription modificative relative à la démission des commissaires aux comptes. Celui-ci refuse.

La question de fond est la suivante : faut-il procéder au remplacement du Cac pour la durée du mandat restant à courir ? Pour la Cour de cassation, la réponse est positive, confirmant ainsi la Cour d’appel. « Il résulte de la combinaison de ces textes que les dispositions de l’article L. 227-9-1 du code de commerce, dans sa rédaction issue de la loi n° 2019-486 du 22 mai 2019, modifiant les conditions légales de désignation des commissaires aux comptes dans les sociétés par actions simplifiées, ne s’appliquent pas aux mandats en cours au 27 mai 2019, peu important que, postérieurement à cette date, le commissaire aux comptes initialement désigné ainsi que, le cas échéant, son suppléant, aient démissionné dès lors que cette démission ne met pas fin au mandat et qu‘il doit, en conséquence, être procédé à leur remplacement pour la durée du mandat restant à courir« .

Selon nous, cette position s’applique à toutes les sociétés commerciales. De plus, elle ne se limite pas aux seuils issus de la loi Pacte. Elle s’applique aussi aux nouveaux niveaux fixés par le décret n° 2024-152 qui sont de 5 millions d’euros de bilan, 10 millions d’euros de chiffre d’affaires et 50 salariés. Car ce texte prévoit que « les mandats de commissaires aux comptes en cours à l’entrée en vigueur du présent décret [1er mars 2024] se poursuivent jusqu’à leur date d’expiration dans les conditions prévues à l’article L. 821-44 du code de commerce ». La durée de 6 exercices fixée à l’origine ne peut donc pas être affectée par les nouveaux seuils même en cas de démission du Cac.

Le statut de jeune entreprise innovante (JEI) qui ouvre droit à des avantages fiscaux est accordé à certaines PME créées depuis moins de 8 ans (article 44 sexies-0 A du CGI). Le dispositif JEI consiste en une exonération d’impôt sur les bénéfices pour celles créées jusqu’au 31-12-2023 (article 44 sexies A), de cotisation foncière des entreprises et de taxe foncière sur les propriétés bâties pour celles créées jusqu’au 31-12-2025 (article 1466 D et 1586 nonies), ainsi qu’en une exonération de cotisations sociales.

La loi de finances pour 2024 a créé une nouvelle catégorie de JEI dénommée «jeune entreprise de croissance (JEC)» (article 44 de la loi 2023-1322 du 29-12-2023). Pour prétendre à cette qualification et bénéficier des avantages fiscaux associés à ce statut, les entreprises doivent réaliser des dépenses de recherche et développement entre 5 et 15 % de leurs charges totales et satisfaire par ailleurs à des indicateurs de performance économique dont les modalités viennent d’être précisées par décret (article 44 sexies-0 A, 3°-c du CGI). Ces indicateurs sont satisfaits lorsque l’entreprise remplit les conditions cumulatives suivantes, appréciées à la clôture de l’exercice (annexe III art. 49 Q nouveau du CGI) :

– son effectif, calculé selon les modalités prévues par le Code du travail (articles L 1111-2, L 1111-3 et L 1251-54 du code du travail), a augmenté d’au moins 100 % et d’au moins 10 salariés en équivalents temps plein, par rapport à celui constaté à la clôture de l’avant-dernier exercice ;

– le montant de ses dépenses de recherche au cours de cet exercice n’a pas diminué par rapport à celui de l’exercice précédent.

Pour l’application de ces conditions, l’exercice est ramené ou porté, le cas échéant, à 12 mois. Ces modalités entrent en vigueur le 1-6-2024.

À noter. La performance économique d’une PME aurait pu être mesurée à travers des critères financiers tels que la croissance de ses revenus ou la réalisation d’une levée de fonds significative mais le décret s’en tient à des critères liés à la croissance des effectifs et à un maintien du montant des dépenses de recherche.

Une société française n’est pas autorisée, en principe, à retrancher de ses résultats imposables en France les déficits d’une exploitation à l’étranger. La Cour de justice de l’Union européenne a toutefois admis qu’une société mère puisse déduire les pertes des filiales non résidentes lorsque ces dernières ont épuisé, dans leur État de résidence, toutes les possibilités de prise en compte de ces pertes (CJUE 13-12-2005 aff. 446/03, Marks & Spencer). Elle a également reconnu la même possibilité de déduction à une société établie dans un État membre à raison des pertes définitives subies par son établissement stable dans un autre État membre (CJUE 12-6-2018 aff. 650/16, A/S Bevola ). Elle a toutefois tempéré cette possibilité dans un arrêt ultérieur en ne permettant pas cette déduction dans l’hypothèse où l’État de résidence a renoncé à son pouvoir d’imposer les résultats de cet établissement en vertu d’une convention préventive de double imposition, et non sur le fondement de son droit national (CJUE 22-9-2022 aff. 538/20, W AG).

Dans la présente affaire, la société mère d’un groupe fiscalement intégré, se prévalant de la jurisprudence Marks & Spencer précitée, avait sollicité, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, l’imputation sur le résultat de l’une de ses filiales membre de ce groupe fiscal et, par voie de conséquence, sur le résultat d’ensemble du groupe des pertes définitives subies par la succursale luxembourgeoise de cette dernière, qui avait cessé son activité le 22 avril 2015, puis avait été radiée le 11 décembre suivant du registre du commerce luxembourgeois.
La réclamation de la société mère a été rejetée par l’administration mais le tribunal administratif de Montreuil (TA Montreuil 9-5-2019 n° 1803472) puis la cour administrative d’appel de Versailles (CAA Versailles 9-6-2022 n° 19VE03130) ont fait droit à sa demande. Pour admettre l’imputation des pertes définitives de la succursale, la cour de Versailles a transposé la solution retenue par la CJUE selon laquelle une société d’un État membre qui possède un établissement stable dans un autre État membre peut, dans certaines circonstances, déduire les pertes de cet établissement lorsque celles-ci sont définitivement inutilisables dans cet autre État (CJUE 12-6-2018 aff. 650/16, A/S Bevola précitée). Elle a en outre estimé que l’imputation était possible pour l’ensemble des pertes accumulées et non pour les seules pertes subies au titre de l’exercice de liquidation.

Saisi d’un pourvoi par le ministre (pourvoi n° 466062), le Conseil d’État annule l’arrêt de la cour de Versailles. Il lui reproche d’avoir commis une erreur de droit en tirant du principe de liberté d’établissement garanti par l’article 49 du TFUE un droit inconditionnel à imputation en France des pertes définitives provenant d’un établissement stable établi dans un autre État membre. La cour aurait dû préalablement rechercher si, dans le contexte particulier de l’intégration fiscale qui était celui du litige qui lui était soumis, la législation fiscale française instituait, s’agissant de la prise en compte des pertes d’une société membre du groupe pour la détermination du résultat d’ensemble de celui-ci, une différence de traitement au détriment des sociétés membres du groupe détenant une succursale dans un autre État membre.
Il ressort des conclusions du rapporteur public Romain Victor que la solution retenue par la cour permettait de répercuter au niveau du résultat d’ensemble la totalité du déficit de la filiale calculé au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, accru du fait de la prise en compte de la totalité des pertes définitives de son établissement luxembourgeois, alors que ces pertes provenaient, en quasi-totalité, d’exercices antérieurs à l’entrée de cette filiale dans le groupe fiscal. Cette solution revenait ainsi à accorder à la mère d’une filiale résidente détenant un établissement stable situé dans un autre État membre ce que la mère d’une filiale résidente ne pourrait obtenir dans un contexte purement interne. Rappelons en effet que, dans le cadre de l’intégration fiscale, les déficits subis par les sociétés du groupe au titre d’exercices antérieurs à leur entrée dans le groupe ne sont imputables que sur leur bénéfice propre, et non sur le résultat d’ensemble.

Après avoir annulé l’arrêt de la cour pour erreur de droit, le Conseil d’État règle l’affaire au fond. Se situant en amont de la question de savoir si les pertes de la succursale luxembourgeoise sont définitives et si leur imputation par la filiale française concerne le stock ou seulement des pertes de l’exercice de liquidation, il cherche d’abord à déterminer si la filiale française qui a une succursale au Luxembourg se trouve, ou non, dans une situation objectivement comparable à celle d’une filiale française détenant une succursale en France. Comme le relève Romain Victor dans ses conclusions, un État membre peut en effet traiter différemment des situations européennes par rapport à des situations domestiques si ces situations ne sont pas objectivement comparables.
Le Conseil d’État constate que, tant les stipulations de l’article 4 de la convention fiscale entre la France et le Luxembourg alors applicable que le principe de territorialité de l’IS s’opposent à ce qu’une société puisse déduire de son bénéfice imposable en France les pertes d’exploitation subies par sa succursale luxembourgeoise. Or, si la succursale avait été établie en France, une telle imputation aurait toujours été possible, ainsi que, le cas échéant, la prise en compte de tout ou partie de ces pertes pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscal auquel cette société appartient, dans les conditions et limites prévues par les dispositions des articles 223 A et suivants du CGI. Il existe donc bien une différence de traitement entre les deux sociétés selon que la succursale se situe en France ou au Luxembourg.
Toutefois, pour que cette différence de traitement constitue une atteinte à la liberté d’établissement, encore faut-il, selon le Conseil d’État, évoquant une jurisprudence constante de la CJUE, que la société privée de la possibilité de prise en compte des pertes réalisées par son établissement stable non résident se trouve dans une situation objectivement comparable à celle d’une société détenant une succursale implantée en France.

Selon la jurisprudence de la CJUE, à laquelle se réfère expressément le Conseil d’État, la situation d’un établissement stable non résident et celle d’une succursale résidente ne sont pas comparables au regard d’un tel objectif, à moins que la législation fiscale nationale n’ait elle-même assimilé ces deux catégories d’établissements aux fins de la prise en compte des pertes et des bénéfices réalisés par eux (CJUE 12-6-2018 aff. 650/16, A/S Bevola précitée). Dès lors que la convention franco-luxembourgeoise alors applicable interdisait à la France d’imposer les bénéfices réalisés par une succursale luxembourgeoise d’une société établie en France, il estime que la France n’a pas assimilé à des fins fiscales les succursales résidentes et les établissements stables établis au Luxembourg.

Le Conseil d’État en déduit, en s’appuyant sur l’arrêt W AG précité, intervenu peu de temps après la décision de la cour administrative d’appel de Versailles, qu’une société résidente de France détenant une succursale au Luxembourg doit être regardée comme ne se trouvant pas dans une situation objectivement comparable à celle d’une société de France détenant une succursale en France. Aucune restriction à la liberté d’établissement ne saurait dès lors être constatée, ni à raison de l’impossibilité pour la filiale d’imputer sur ses résultats les pertes réalisées par sa succursale luxembourgeoise ni à raison de l’impossibilité qui en résulte de bénéficier de toute prise en compte desdites pertes pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscalement intégré dont elle est membre.

Les dirigeants de PME qui cèdent leurs titres de sociétés jusqu’au 31-12-2024 à l’occasion de leur départ à la retraite peuvent bénéficier, sous certaines conditions, d’un abattement fixe de 500 000 € (article 150-0 D ter du CGI). Le Conseil d’État précise une nouvelle fois comment apprécier les conditions requises pour bénéficier de cet abattement lorsque la cession est réalisée par un couple marié.

Les faits. Des époux cèdent des titres d’une société dont ils avaient été tous les deux les dirigeants et qu’ils détenaient conjointement à raison de leur mariage sous le régime de la communauté universelle et ont placé la plus-value ainsi réalisée sous le bénéfice de l’exonération prévue par l’article 150-0 D ter du Code général des impôts (CGI). L’administration fiscale, à l’issue d’un contrôle sur pièces, a remis en cause l’intégralité de cette exonération au motif que les conditions pour en bénéficier n’étaient pas remplies par l’époux et ainsi mis à la charge du couple des impositions supplémentaires assorties des pénalités pour manquement délibéré. La cour administrative d’appel de Marseille lui donne raison. Le couple porte alors l’affaire en cassation.

La décision. Le juge rappelle que le bénéfice de l’abattement prévu à l’article 150-0 D ter du CGI est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l’exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à la cessation de toute fonction au sein de cette même société dans les deux années suivant ou précédant la cession. Il ajoute que le respect de ces conditions s’apprécie nécessairement, dans le cas d’un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément, peu importe qu’il soit soumis à une imposition commune ou qu’il soit marié sous le régime de la communauté (légale ou universelle). Il relève effectivement que l’époux a fait valoir ses droits à la retraite dix ans avant la cession. Toutefois, en se fondant, pour juger qu’il était l’unique cédant des titres en litige, sur la seule mention figurant dans la liasse fiscale déposée par la société selon laquelle l’intéressé était propriétaire de ces titres et en écartant comme dépourvu de toute valeur probante à cet égard l’acte de cession, produit par les requérants, qui désignait le couple comme les deux cédants des titres qu’ils détenaient conjointement à raison de leur mariage sous le régime de la communauté universelle, la cour a insuffisamment motivé son arrêt et commis une erreur de droit. Il décide donc que l’affaire devra être rejugée par la cour administrative d’appel de Marseille (CE 26-4-2024 n° 453014).

À noter. Le Conseil d’État avait déjà précisé par le passé que les conditions pour bénéficier de l’abattement retraite devait s’apprécier au niveau de chaque conjoint cédant et non au niveau du foyer fiscal, peu importe que le couple soit soumis à une imposition commune ou son régime matrimonial (CE 10-12-2014 n° 371437 ; CE 8-2-2017 n° 396580). Il confirme une nouvelle fois ce principe dans la présente décision.

Les établissements d’enseignement privés, qu’ils soient sous ou hors contrat d’association avec l’État, sont en principe imposables à la taxe d’habitation sur les résidences secondaires et autres locaux meublés non affectés à l’habitation principale pour leurs locaux meublés qui font l’objet d’une occupation à titre privatif et qui ne sont pas retenus pour l’établissement de la cotisation foncière des entreprises (article 1407, I-2° du CGI).

Toutefois, ces établissements bénéficient d’une exonération au titre des locaux destinés au logement des élèves (article 1407, II-3° du CGI), c’est-à-dire les dortoirs, les installations sanitaires et les réfectoires, ce qui vaut également pour les salles de cantine. Cette exonération est étendue aux locaux affectés à l’instruction des élèves (BOI-IF-TH-10-40-10 n° 110), ce qui, par exemple, est le cas des salles de classe, mais ne l’est pas des salles des professeurs et des locaux affectés à l’administration de ces établissements.

Dans une réponse à une question sénatoriale, le ministère chargé des comptes publics souligne que ces règles, définies de longue date, n’ont pas été modifiées par la réforme de la taxe d’habitation. Cependant, les déclarations d’occupation des établissements scolaires souscrites dans le cadre de cette réforme n’ont pas toujours permis de distinguer correctement les surfaces imposables à la taxe d’habitation de celles qui sont exonérées. Aussi, la surface des locaux déclarée au titre de l’année 2023 a pu, pour certains établissements redevables, être surévaluée en ne se limitant pas à celle de leurs seuls locaux imposables à la taxe. C’est pourquoi le Gouvernement a demandé à la Direction générale des finances publiques (DGFiP) de procéder au dégrèvement de taxe d’habitation de l’ensemble des locaux occupés par des établissements d’enseignement au titre de l’année 2023.

A noter : On rappelle que les établissements publics d’enseignement bénéficient d’une exonération totale de taxe d’habitation (article 1408, II-1°).