février 2024

La présentation des états financiers primaires est faiblement normée dans le référentiel IFRS actuel. Le projet «Primary Financial Statements», lancé par l’IASB en 2019, introduit de nouvelles dispositions contraignantes qui s’inscrivent dans une optique d’amélioration de la comparabilité et de la transparence des états financiers, principalement à travers la présentation de l’état de résultat net.

Pour rappel, ce projet doit déboucher sur la publication d’une nouvelle norme, IFRS 18 – Presentation and Disclosure in Financial Statements, prévue au deuxième trimestre 2024. Cette norme, qui devra être obligatoirement appliquée pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2027, remplacera l’actuelle norme IAS 1. Voici un tour d’horizon des principaux changements attendus qui ressortent des récentes délibérations de l’IASB.

En l’absence de dispositions spécifiques et obligatoires dans IAS 1 concernant le format de présentation de l’état du résultat net, la présentation actuelle d’un résultat opérationnel ou d’un résultat financier découle de pratiques de place souvent inspirées de normes comptables nationales. IFRS 18 introduit et définit trois catégories de charges et produits en reflet avec celles du tableau des flux de trésorerie : exploitation (ou opérationnel), investissement et financement. La future norme impose également la présentation de deux nouveaux sous-totaux obligatoires et normés : le résultat d’exploitation et le résultat avant financement et impôts sur le résultat.

L’IASB entend donner un ancrage normatif aux Management Performance Measures (MPM) définis comme les sous-totaux du résultat net non prescrits par les IFRS et publiés en dehors des états financiers IFRS. Parmi les MPM les plus employées figurent l’EBITDA, l’EBIT, le résultat opérationnel courant ou encore la marge brute. Les groupes seront tenus de présenter une note annexe spécifique dédiée aux MPM et contenant notamment, pour chacune d’entre elles :

♦ Le mode de calcul de la MPM.
♦ L’explication sur son utilisation et sa pertinence pour comprendre la performance de l’entité.
♦ La réconciliation entre la MPM et le sous-total ou total normé le plus directement comparable (comme le résultat net ou le résultat opérationnel). Ce rapprochement devra présenter les effets d’impôt et les intérêts minoritaires au niveau de chaque montant en réconciliation.

Cette logique de réglementation n’est pas sans rappeler les recommandations de l’ESMA / AMF aux sociétés cotées en matière d’Indicateurs Alternatifs de Performance (IAP). Toutefois, la normalisation IFRS 18 s’en différencie notamment par son champ d’application réduit (la réglementation des IAP ne se limite pas aux sous-totaux de résultat net) et par le support de l’information à fournir (l’information relative aux IAP n’est pas fournie dans les états financiers, mais dans d’autres publications).

Actuellement, la présentation des charges opérationnelles par nature, par fonction, voire selon une méthode mixte «en choisissant l’option qui fournit les informations fiables les plus pertinentes» sans précisions supplémentaires relève dans les faits du libre choix de l’entité. IFRS 18 imposera des critères de choix de méthode de présentation comme :

♦ les composantes ou indicateurs clés de rentabilité ;
♦ la façon dont l’entreprise est gérée et communique l’information en interne ;
♦ les pratiques sectorielles ;
♦ le caractère potentiellement arbitraire d’une répartition par fonction.

Le coût des ventes serait un poste formellement obligatoire dans le cas d’une présentation par fonction. De plus, les groupes devront présenter la composition par nature de charges des postes fonctionnels en précisant les montants non plus seulement des charges de personnel et des dotations aux amortissements comme actuellement, mais aussi de certaines dotations aux dépréciations (notamment des stocks).

IFRS 18 harmonisera la présentation du tableau des flux de trésorerie en imposant le résultat opérationnel comme point de départ unique, en cas d’application de la méthode indirecte (la plus courante). Il ne pourra plus s’agir du résultat net. En outre, les options actuelles de classification des intérêts et dividendes en flux des activités opérationnelles seront supprimées (sauf pour les entités ayant des activités principales d’investissement ou de financement).

Sous réserve de son adoption par l’Union européenne, IFRS 18 sera applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2027 (états financiers clos au 31 décembre 2027 si l’exercice comptable coïncide avec l’année civile). Une application anticipée sera possible. Son application sera rétrospective : les données de l’exercice comparatif (exercice 2026 si l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) devront faire l’objet de reclassements à décrire dans les notes annexes.

Même si l’échéance de 2027 peut sembler encore lointaine, il est essentiel, au vu du caractère structurant des changements induits, d’engager dès à présent une réflexion en matière de communication financière mais aussi d’appréhender les nombreux impacts sur les outils et procédures de consolidation et reporting (plan de comptes, paramétrage, etc.).

(*) Les propos tenus dans la rubrique « Vos chroniques » sont rédigés sous la responsabilité de leurs auteurs et n’engagent pas la rédaction.

Toute chose égale par ailleurs, la nouvelle définition du résultat exceptionnel pourrait modifier le montant de la participation allouée aux salariés. A la hausse comme à la baisse. En effet, pour les exercices ouverts à partir du 1er janvier 2025 — une application anticipée est même possible à compter du 30 décembre 2023 pour les entreprises qui le souhaitent —, les entreprises soumises au plan comptable général (PCG) devront appliquer la nouvelle définition du résultat exceptionnel issue du règlement n° 2022-06.

Le changement consistera à comptabiliser en résultat exceptionnel les produits et les charges directement liés à un événement majeur et inhabituel (d’autres situations conduiront à enregistrer une charge ou un produit en exceptionnel ; lire notre article pour davantage d’explications). Il s’agit donc d’une approche conceptuelle alors que le droit comptable aujourd’hui applicable détermine la rubrique exceptionnelle des produits et des charges uniquement sous la forme d’une liste des comptes (subdivisions des comptes 67 et 77).

Ainsi, une charge (ou un produit) aujourd’hui imputée dans le résultat exceptionnel qui serait, avec la nouvelle définition, classée dans le résultat courant modifiera la valeur déterminée pour la réserve de participation. Cela pourrait être le cas d’une cession d’immobilisation aujourd’hui classée en résultat exceptionnel et qui passerait demain en résultat courant. Rappelons que la réserve de participation est déterminée de la façon suivante :

► Formule légale de participation des salariés (article L 3324-1 du code du travail) :

0,5 * (bénéfice net – 5 % des capitaux propres) * (salaires / valeur ajoutée).

► La formule légale de la valeur ajoutée pour la participation est la somme des postes suivants : (article D 3324-2 du code du travail) :

1° Les charges de personnel ;
2° Les impôts, taxes et versements assimilés, à l’exclusion des taxes sur le chiffre d’affaires ;
3° Les charges financières ;
4° Les dotations de l’exercice aux amortissements ;
5° Les dotations de l’exercice aux provisions, à l’exclusion des dotations figurant dans les charges exceptionnelles ;
6° Le résultat courant avant impôts.

Ce changement pourrait également affecter l’intéressement (et même d’autres contrats) dans l’hypothèse où ce dernier serait déterminé à partir d’un indicateur (par exemple le résultat d’exploitation) dont le montant serait modifié par la nouvelle définition du résultat exceptionnel.

Autre changement de méthode comptable à venir, la suppression de la technique du transfert de charges. Cette nouveauté est également issue du réglement n° 2022-06 et est applicable à la même date que la nouvelle définition du résulat exceptionnel. Une situation pourrait affecter la participation, celle d’un remboursement reçu directement en compensation de charges de personnel. Selon Marie Kieffer, chargée de missions comptables au Conseil national de l’Ordre des experts-comptables (lire cet article), ce remboursement donne lieu actuellement à différentes pratiques comptables : la déduction des comptes de charges de personnel débitées à l’origine, l’enregistrement d’une subvention d’exploitation et le transfert de charges. Or, à partir de 2025, le PCG (article 1221-64) prévoit que « sont enregistrés au crédit du compte 649 «Remboursements de charges de personnel» tous les remboursements reçus directement en compensation de charges de personnel inscrites aux subdivisions du compte 64 «Charges de personnel». Cette disposition ne concerne pas les produits liés aux personnels mis à disposition qui sont à inscrire au compte 7084 «Mise à disposition de personnel facturée» ».

Conséquence : une entreprise qui aujourd’hui enregistre ces remboursements en passant par un compte de transfert de charges verra, quand cette méthode ne sera plus utilisée, le montant de la participation affecté. En effet, « ces charges au crédit seront alors prises en compte dans le calcul de la valeur ajoutée dans le poste charges de personnel, alors qu’elles ne le sont pas actuellement lorsqu’elles sont comptabilisées dans un compte de transfert de charges », résume Marie Kieffer. Ce changement pourrait lui aussi impacter le montant de l’intéressement alloué aux salariés.

Et si l’envoi de la liasse fiscale servait aussi au dépôt des comptes exigé par le code de commerce ? L’idée n’est pas nouvelle mais elle se développe. Elle figure dans le rapport destiné à simplifier la vie des entreprises remis hier à Bruno Le Maire. « Il existe certains cas particuliers de formalités inutilement dupliquées qu’il convient de faire cesser. L’obligation prévue par le code du commerce de déposer les comptes au greffe du tribunal en fait partie, avance ce document rédigé par cinq parlementaires. En effet, les mêmes informations sont transmises à l’administration fiscale (dans un format et dans un calendrier légèrement différent). De surcroît, les entreprises doivent s’acquitter d’un coût certes minime mais non justifié pour déposer les comptes au tribunal de commerce alors que le dépôt de la liasse fiscale est gratuit », diagnostiquent-ils. Pour ces parlementaires, « les dispositions législatives et réglementaires nécessaires doivent être prises pour faire cesser le double dépôt des comptes au greffe du tribunal de commerce, l’administration fiscale pouvant se charger de la transmission des informations sur option des entreprises ».

En pratique, une telle idée soulève plusieurs questions. On peut se demander dans quelle mesure cela serait compatible avec le principe de secret fiscal (à ce sujet voir notamment les articles 226-13 du code pénal et L103 du livre des procédures fiscales). Un principe qui fait toutefois l’objet de dérogations. L’une d’entre elles permet aux contribuables de prendre connaissance, auprès de la direction départementale des finances publiques dont ils relèvent, de certains renseignements sur les revenus et l’impôt sur le revenu d’autres contribuables (article L 111 du livre des procédures fiscales).

Autre question qui se pose, celle de la gestion des différences fiscalo-comptables dans ce contexte. Globalement, les informations exigées par le code de commerce pour les comptes annuels ne sont pas exactement les mêmes que celles exigées par l’administration fiscale pour la liasse — certaines informations sont demandées par le plan comptable général et pas par le droit fiscal, et inversement.

De plus, des différences spécifiques se manifestent pour certaines catégories d’entreprise (lire notre article). Ainsi, le code de commerce exempte en principe les micro-sociétés d’annexe (article L 123-16-1). Et dans certaines situations, il offre une option. Par exemple, les micro-sociétés peuvent en principe restreindre l’accès de leurs comptes annuels à certaines parties prenantes (article L 232-25).

Bref, à moins d’harmoniser les exigences prévues par le code de commerce et le droit fiscal sur ce sujet, il faudrait probablement effectuer un travail important, notamment au plan informatique, pour gérer ces deux approches via un seul dépôt. Un travail qui aurait un coût supporté par qui ? Autre question, celle du contrôle éventuel des options offertes à certaines entreprises. Est-ce que l’administration se chargerait par exemple de vérifier qu’une entreprise est considérée par le code de commerce comme une micro-société et donc qu’elle est dispensée d’annexe ?

Cette idée d’utiliser la liasse fiscale pour ne pas avoir à déposer les comptes avait été exprimée en 2021 par les auteurs du Vernimmen, un ouvrage sur la finance d’entreprise. Pascal Quiry et Yann Le Fur l’émettaient dans l’objectif principal de lutter contre l’opacité comptable illégale. Pour ce faire, ils proposaient de rendre publics les liasses fiscales des sociétés devant publier leurs comptes.

Cet aspect n’est pas un objectif du rapport parlementaire sur la simplification. Mais la question se pose de savoir si les liasses fiscales des sociétés devant publier leurs comptes seraient « automatiquement » rendues publiques (en tout cas pour les informations qui relèvent des comptes au sens du code de commerce). Il semble que non puisque le rapport parlementaire indique que l’administration fiscale pourrait se charger de la transmission des informations sur option des entreprises. On peut dès lors faire l’hypothèse que de nombreuses sociétés ne lèveront pas cette option car elles souhaitent camouffler leurs comptes annuels. Et ce en toute illégalité.

Bouclier tarifaire gaz et électricité, guichet d’aide au paiement des factures, amortisseur électricité… L’Etat a mis en place plusieurs dispositifs pour aider les entreprises à faire face à la hausse des dépenses énergétiques. Quels traitements comptables doivent-être appliqués par les entreprises bénéficiaires au titre de l’exercice 2023 ? La CNCC vient d’afficher ses recommandations.

Trois situations sont à distinguer. La première est celle d’une sollicitation directe de l’aide par l’entreprise consommatrice. Cela concerne le dispositif dit du guichet d’aide au paiement des factures qui a été institué en 2022 par le décret n° 2022-967 lequel a depuis fait l’objet plusieurs fois de modifications.

Cette aide doit être considérée au plan comptable comme une subvention d’exploitation, recommande la CNCC. Cette dernière justifie cette position par le fait que le décret la qualifie elle-même de subvention, qu’il s’agit d’une aide accordée par l’Etat pour faire face à l’augmention du coût de l’énergie et que son attribution prend en compte un excédent brut d’exploitation (EBE) calculé de manière spécifique, tenant compte de charges et de produits autres que ceux liés au gaz et à l’électricité. La CNCC précise que la subvention doit être comptabilisée dès lors que l’entreprise, ayant décidé de la demander, respecte les conditions de fond y ouvrant droit.

La deuxième situation concerne celle d’une aide accordée au fournisseur d’énergie lequel la rétrocède directement et automatiquement à l’entreprise consommatrice. Cela s’applique au bouclier tarifaire (voir le décret n° 2022-1774 en application de l’article 181 de la loi de finances pour 2023), à l’amortisseur électricité (voir le décret n° 2022-1774 en application de l’article 181 de la loi de finances pour 2023) et à la limitation du prix de l’électricité à 280 €/Mwh (lire cet article et cet article). « En pratique, l’aide correspond à une composante du prix de vente pratiqué par le fournisseur d’énergie, constate la CNCC. En conséquence, l’aide est comptabilisée en diminution des charges d’exploiation (i.e. le montant comptabilisé en charges d’exploitation correspond au montant facturé net de l’aide) », recommande-t-elle.

Une troisième situation englobe les facilités de paiement. Cela concerne le report du paiement de certains impôts et cotisations sociales pour aider à faire face à la hausse des prix de l’énergie (voir cet article) et l’étalement du paiement des factures (voir cet article). Comme il ne s’agit que de facilités de paiement, il n’y a pas de traitement comptable particulier.