janvier 2024

Comme en expertise comptable et dans d’autres métiers, les cabinets peinent à recruter des auditeurs légaux. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes lance d’ailleurs régulièrement des campagnes de communication à destination des jeunes, pour vanter le métier. Pascal Ferron, dirigeant du groupe Fimeco (Walter France, 280 collaborateurs), constate dans un sourire : « Nous ne sommes plus dans la même situation qu’il y a 20 ans ! Les auditeurs aiment toucher à de multiples sujets, zapper. Cela vaut pour leurs dossiers comme pour leurs employeurs ! » D’où la nécessité de proposer des tâches variées, ce qui représente d’ailleurs le premier argument avancé par les cabinets.

« Entre les mandats de PME, ceux de grosses sociétés et les différents secteurs abordés, les auditeurs travaillent sur une diversité de dossiers », confirme Florent Burtin, dirigeant d’Afigec (330 collaborateurs). Même pratique chez Fimeco, ainsi qu’au sein du cabinet Crowe RSA (160 salariés) qui s’attache, lui aussi à proposer, à ses quelque 30 auditeurs, un vaste éventail d’interventions : « Quand ils arrivent en entretien, les futurs auditeurs demandent très souvent ce qu’ils vont faire en plus de l’audit légal, relate Khaled Sabri, associé en charge de l’audit chez Crowe RSA. Ils aiment être confrontés à de nouvelles missions, être «challengés» et voir autre chose. C’est pourquoi nous ne les spécialisons pas : ils abordent tous les secteurs en Cac (tertiaire, industrie, associatif…). Et par ailleurs, ils ont l’occasion de pratiquer de l’audit contractuel, par exemple des audits d’acquisition grâce à notre département Transaction Services. Nous sommes également sollicités pour du «risk management» et notamment des audits de fraude, ce qui suscite toujours beaucoup d’intérêt parmi les collaborateurs ».

Muscler les compétences des collaborateurs, enrichir leur expérience : cela passe aussi par la pratique de plusieurs métiers. « Nos collaborateurs travaillent à la fois sur des dossiers d’expertise comptable, d’audit et de conseil, explique Pascal Ferron. Cela nécessite bien sûr d’avoir une certaine tournure d’esprit et d’adopter la bonne approche mais c’est très demandé. Et cela permet aussi aux collaborateurs d’affiner leurs choix : certains décident, au fur et à mesure, de se consacrer davantage à la comptabilité ou au Cac, en connaissance de cause ».

Une autre tendance se profile : les missions liées au développement durable. « Avec la transposition de la directive CSRD en droit français le 6 décembre dernier, on sent que la pression monte dans les entreprises et nous sommes sollicités pour des audits sur les performances extra-financières », indique Khaled Sabri. Qui reconnaît que les sujets RSE font briller les yeux de la jeune génération d’auditeurs, en quête de sens. Afigec partage ce constat et met en avant sa qualité d’Organisme tiers indépendant et ses missions telles que le bilan carbone ou encore l’accompagnement dans le déploiement de la stratégie RSE : « Cela ouvre des perspectives différentes aux auditeurs et leur apporte une valeur ajoutée », souligne Florent Burtin. Un autre argument est la possibilité de  travailler à l’international : pour les filiales de sociétés étrangères implantées en France ou alors, via le réseau d’appartenance du cabinet (Crowe, Walter, etc), avec des membres issus d’autres pays.

La crise Covid a contribué à généraliser le travail à distance, ce qui gomme l’un des reproches qui était souvent fait au métier de Cac : la mobilité à outrance. « C’en est fini de courir pour attraper un train avec 2 valises et des classeurs qui débordent ! », sourit Khaled Sabri. Des outils métiers modernes pour l’audit et des outils supports pour l’extraction des données et la communication avec les clients : tout cela permet de fluidifier la pratique. Et de rendre les rendez-vous sur le terrain plus fructueux car ils s’effectuent accompagnés d’un collègue ou d’un N+1 pour l’aspect formateur. « Nous avons aussi des clients qui demandent à nous voir physiquement », précise Pascal Ferron. Enfin, l’esprit d’équipe, l’entraide au sein du cabinet constituent aussi des arguments. Et s’il est difficile de démontrer l’existence d’une bonne ambiance en phase d’embauche, les cabinets qui travaillent leur image et leur marque employeur ne manquent pas de communiquer sur les événements organisés en interne et la convivialité.

La directive (UE) 2022/2523 du 15 décembre 2022 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial de 15 % pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure, dite « Pilier 2 », est transposée en droit interne. Un impôt national complémentaire, distinct de l’impôt sur les sociétés et non déductible de ce dernier, est instauré pour les groupes réalisant un chiffre d’affaires annuel consolidé supérieur ou égal à 750 M€ au cours d’au moins deux des quatre exercices précédents. Ces règles s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023 et, pour la règle sur les bénéfices insuffisamment imposés, aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2024. 

On rappelle que, conformément au modèle de règles GloBE (« Global Anti-Base Erosion ») du Cadre inclusif OCDE/G20, la directive prévoit une règle d’inclusion du revenu (RIR), en vertu de laquelle un impôt complémentaire est dû par une « entité mère ultime » au titre des entités constitutives sous-imposées. La sous-imposition s’apprécie, non pas entité par entité, mais au niveau d’un État ou territoire. Elle est caractérisée lorsque le taux effectif d’imposition est inférieur à 15 %. 

Lorsque la RIR ne s’applique pas, une règle sur les bénéfices insuffisamment imposés (RBII) prévoit que l’impôt complémentaire est acquitté par toutes les entités constitutives du groupe qui se partagent cet impôt sur la base d’une clé de répartition définie par le texte. 

En outre, les États membres de l’Union européenne ont la faculté d’instituer un impôt complémentaire national afin qu’ils puissent bénéficier des recettes supplémentaires provenant de l’impôt complémentaire prélevé auprès des entités faiblement imposées situées sur leur territoire. 

Un impôt complémentaire est mis à la charge de l’entité mère du groupe lorsque le taux effectif d’imposition des entités constitutives du groupe localisées dans un même État ou territoire, prises ensemble, est inférieur au taux d’imposition minimum de 15 % (CGI art. 223 VJ nouveau).  

L’impôt complémentaire s’applique aux entreprises situées en France qui sont membres d’un groupe d’entreprises multinationales réalisant un chiffre d’affaires consolidé égal ou supérieur à 750 M€ au cours d’au moins deux des quatre exercices précédant l’exercice considéré, ainsi qu’aux entreprises situées en France qui sont membres d’un groupe national dont l’activité est développée sur le seul territoire français et respectant le même seuil de chiffre d’affaires (CGI art. 223 VL nouveau).  

Le taux effectif d’imposition est déterminé, pour chaque État ou territoire dans lequel le groupe est implanté et pour un exercice donné, par le rapport entre le montant des impôts sur les bénéfices et impôts équivalents supportés par les entités constitutives (entreprises, établissements stables, etc.) établies dans cet État ou territoire et le résultat réalisé par ces mêmes entités (CGI art. 223 VY nouveau). Afin d’éviter les distorsions entre les États et de neutraliser les différences de législation, le résultat des entités constitutives pris en compte pour les besoins de ce calcul est issu des états financiers établis aux fins de consolidation des comptes du groupe et fait l’objet de retraitements spécifiques et harmonisés afin de déterminer un « résultat qualifié » pour chacune de ces entités constitutives. Le montant des impôts pris en compte fait également l’objet de différents retraitements spécifiques et harmonisés. 

Sur la base de l’accord OCDE, l’impôt complémentaire est ainsi déterminé en application de deux règles distinctes :  

– la règle d’inclusion du revenu (RIR) qui s’applique à titre principal (CGI art. 223 WG à 223 WI nouveau). La RIR consiste à mettre à la charge de l’entité mère d’un groupe l’impôt complémentaire lorsque ses entités constitutives, prises ensemble, situées dans un même État ou territoire (France ou autre État membre), sont sous-imposées ; 

– la règle des bénéfices insuffisamment imposés (RBII) qui s’applique à titre subsidiaire (CGI art. 223 WJ à 223 WK quater nouveau). La RBII consiste à attribuer à un État ou territoire dans lequel est située une entité constitutive d’un groupe d’entreprises multinationales un montant résiduel d’impôt complémentaire dans l’hypothèse où le montant total de cet impôt n’a pas pu être perçu en application de la RIR. Il s’agit notamment du cas dans lequel la législation de l’État ou territoire de résidence de l’entité mère ultime du groupe ne prévoit pas l’application des règles du « Pilier 2 », en particulier la RIR. 

À noter : L’impôt complémentaire n’est pas déductible de l’assiette de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu.  

En cas de sous-imposition des entités établies dans un État ou territoire donné, les États ou territoires peuvent décider, sur option, d’instaurer un impôt national complémentaire (CGI art. 223 WF nouveau). Il s’applique aux filiales d’un groupe sous-imposé dans un État ou territoire donné et est perçu par ce même État ou territoire.  

Cet impôt national complémentaire est institué en France sur une assiette identique à celle prévue pour l’impôt complémentaire établi selon la RIR. Son montant correspond au supplément d’impôt résultant de la différence entre le taux minimum de 15 % et le taux effectif d’imposition applicable aux entités constitutives situées en France. Afin d’éviter toute double imposition, l’impôt national complémentaire est imputable sur l’impôt complémentaire calculé en application de la RIR ou de la RBII.  

L’article 33 de la loi prévoit les obligations déclaratives et de paiement des entités membres d’un groupe soumis à ces règles, ainsi que les sanctions applicables en cas de manquement à ces obligations. Toutefois, les travaux étant toujours en cours à l’OCDE, il est également prévu d’habiliter le gouvernement à prendre par voie d’ordonnance toute mesure ultérieure du niveau de la loi relative à la déclaration, au recouvrement, au contrôle et aux sanctions des impôts complémentaires dus en vertu de ces nouvelles règles.  

L’article 223 WW du CGI désigne l’entité constitutive d’un groupe à qui incombe le dépôt d’une déclaration d’information au titre de l’impôt complémentaire, ainsi que le dépôt d’un relevé de liquidation de l’impôt complémentaire dû. Les modalités de règlement sont prévues au nouvel article 1679 decies du CGI. 

Par ailleurs, le nouvel article 1729 F bis fixe à 100 000 € le montant de l’amende qui sera due pour défaut de souscription ou pour retard dans le dépôt de la déclaration d’information ou du relevé de liquidation. Pour les autres manquements, le montant total des amendes ne peut excéder 50 000 € par déclaration. Enfin, le montant des amendes forfaitaires pour un même groupe ne peut dépasser un total d’un million d’euros. 

Le nouvel article L 172 I du LPF prévoit un nouveau délai de reprise de l’administration : celui-ci s’exerce jusqu’à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. 

Les règles d’imposition minimale s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023, à l’exception de la règle sur les bénéfices insuffisamment imposés, qui joue un rôle de « filet de sécurité » et qui s’applique en principe aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2024. 

1. En attendant l’entrée en vigueur du nouveau dispositif France Ruralités Revitalisation qui s’appliquera à compter du 1er juillet 2024.

2. Sont également concernés les dispositifs d’exonération de cotisations patronales spécifiques à ces zones, y compris dans les communes de montagne et autres communes sorties de la liste des ZRR au 1er juillet 2017.

3. Y compris dans les communes de montagne et autres communes qui sont sorties de la liste des ZRR au 1er juillet 2017 et qui continuaient à bénéficier des effets du classement jusqu’au 31 décembre 2023.

4. Jusqu’au 31 décembre 2026, l’implantation dans un bassin d’emploi à redynamiser ouvre droit à l’exonération de cotisations patronales spécifique à ces bassins.

5. La condition tenant à l’existence d’un contrat de ville est supprimée à compter du 1er janvier 2024.

6. La liste des QPPV en métropole a été mise à jour au 1er janvier 2024 (D. 2023-1314, 28 déc. 2023) selon une nouvelle méthode détaillée dans le décret 2023-1312 du 28 décembre 2023. Pour les départements d’outre-mer, Saint-Martin et la Polynésie française, l’actualisation de la liste des QPPV, établie par le décret 2014-1751 du 30 décembre 2014 est reportée au 1er janvier 2025.

7. Le bénéfice de l’abattement de taxe foncière sur les propriétés bâties de 30 % pour les logements sociaux dans les QPPV (CGI art. 1388 bis) est prorogé en 2024 pour les contrats en cours et pour les impositions des années 2025 à 2030 pour les nouveaux contrats de ville.

Dans une résolution du 19 janvier, le Conseil national des barreaux constate « d’importantes difficultés » d’application du régime BNC (bénéfices non commerciaux) aux rémunérations techniques des associés de sociétés d’exercice libéral (SEL), obligatoire depuis le 1er janvier 2024. Le CNB relève des « contraintes administratives et comptables », « l’inadaptation de ce régime fiscal aux associés de SEL qui sont placés dans une situation similaire à celle d’un exploitant individuel soumis au régime BNC, alors même qu’ils ne perçoivent ni recettes (…) ni n’engagent de dépenses professionnelles », ou encore la dissociation « irréaliste » des rémunérations techniques et des rémunérations de gérance dans les SELARL.

Dans des observations publiées hier, la Cour des comptes formule plusieurs recommandations destinées à simplifier certains aspects de la gestion de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI), par exemple avec la possibilité pour les redevables d’opter pour un prélèvement automatique comme l’impôt sur le revenu. Elle propose également de renforcer les dispositifs de contrôle, notamment par la mise en place d’une obligation pour les sociétés et institutions financières de transmettre à l’administration fiscale les informations sur la composante immobilière des titres détenus.

Pour rappel, l’impôt sur la fortune immobilière impose la détention des biens immobiliers par les personnes physiques lorsque leur valeur nette dépasse 1,3 million d’euros.

Par ailleurs la loi fixe, pour d’anciens dispositifs fiscaux d’investissements immobiliers locatifs, une date limite d’achèvement du logement ou de travaux, ou de prorogation des conventions conclues avec l’Agence nationale de l’habitat (Anah). Ces mesures s’appliquent à compter de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2023. 

Aujourd’hui, les entreprises implantées dans les zones de revitalisation rurale (ZRR ; CGI art. 44 quindecies ; CGI art. 1383 A ; CGI art. 1464 B) et les zones de revitalisation des commerces en milieu rural (ZoRCoMiR ; CGI art. 1464 G, III) bénéficient d’exonérations fiscales. Ces dispositifs arrivaient à échéance le 31 décembre 2023. Afin de donner plus de lisibilité et de cohérence, l’article 73 de la loi de finances pour 2024 les fusionne et les remplace, à compter du 1er juillet 2024, par un zonage unique dénommé France Ruralités Revitalisation (ZFRR), auquel il applique des allègements fiscaux simplifiés. Les dispositifs existants sont par ailleurs prorogés jusqu’à l’entrée en vigueur du nouveau zonage. 

Les ZFRR sont déclinées en deux niveaux : un niveau «socle», fonction du revenu et de la densité de population, et un niveau «+» ciblant les communes les plus vulnérables. Le classement en ZFRR repose sur trois catégories de critères : la densité de population, l’évolution démographique ainsi que le revenu des habitants. Le classement des communes en ZFRR et en ZFRR «+», établi par arrêté des ministres chargés des collectivités territoriales et du budget, sera révisé tous les 6 ans (CGI art. 44 quindecies A, IV). 

Un niveau socle : les ZFRR 

Sont classées en ZFRR : 

► les communes de France métropolitaine dont la population est inférieure à 30 000 habitants et qui sont membres d’un établissement public de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre remplissant deux critères cumulatifs de faible densité de population et de faible revenu disponible médian par unité de consommation ; 

► sur proposition du préfet de région, si l’intérêt général le justifie, et par arrêté des ministres chargés des collectivités territoriales et du budget, l’ensemble des communes de France métropolitaine dont la population est inférieure à 30 000 habitants et qui appartiennent à un bassin de vie, défini par l’Insee, qui satisfait aux mêmes critères de densité et de revenu faibles par rapport aux autres bassins de vie (classement «à titre complémentaire») ; 

► les communes de France métropolitaine dont la population est inférieure à 30 000 habitants situées dans un département dont la densité de population est inférieure à 35 habitants par kilomètre carré et dont le revenu disponible médian par unité de consommation est faible ; 

► les communes de moins de 30 000 habitants dont au moins 50 % de sa population est située en zone de montagne, dont la densité de population est faible et dont le revenu disponible par unité de consommation médian est inférieur ou égal au 75e centile des revenus disponibles médians par EPCI de France métropolitaine ; 

► les communes de Guyane, ainsi que celles de La Réunion comprises dans la zone spéciale d’action rurale (CGI art. 44 quindecies A, II). 

Un niveau renforcé : les ZFRR «+» 

Sont classées en ZFRR «+» les communes classées dans une ZFRR membres d’un EPCI à fiscalité propre confronté sur une période d’au moins 10 ans à des difficultés particulières, appréciées en fonction d’un indice synthétique (CGI art. 44 quindecies A, III).

Les entreprises qui créent ou reprennent des activités dans les ZFRR ou ZFRR «+» bénéficient d’une exonération d’impôt sur les bénéfices au titre des activités implantées dans ces zones, totale pendant les 5 premières années d’existence puis dégressive pendant les 3 années suivantes. L’imposition dans les conditions de droit commun intervient donc à compter de la neuvième année. 

Entreprises éligibles 

Pour bénéficier des exonérations prévues dans les ZFRR, l’entreprise créée ou reprise doit :  

► être soumise de plein droit ou sur option à un régime réel d’imposition de ses résultats ; 

► employer moins de 11 salariés. Le franchissement de ce seuil d’effectif fait perdre le bénéfice de l’exonération (CGI art. 44 quindecies A, I-B et V-B-1°). 

Pour bénéficier des exonérations d’impôt sur les bénéfices dans les ZFRR «+», l’entreprise : 

► quel que soit son régime d’imposition ; 

► dont l’activité est créée doit appartenir à la catégorie des micros, petites et moyennes entreprises au sens du droit de l’Union européenne (au sens de l’annexe I au règlement (UE) n° 651/2014, c’est-à-dire un effectif inférieur à 250 salariés et un chiffre d’affaires annuel ou un total de bilan n’excédant pas respectivement 50 M€ et 43 M€ ; ) ; 

► reprenant une activité doit employer moins de 11 salariés (CGI art. 44 quindecies A, I-A et V-A). 

Activités éligibles 

L’exonération s’applique aux entreprises qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale (CGI art. 34) ou professionnelle non commerciale (CGI art. 92). En ZFRR, l’exonération d’impôt sur les bénéfices s’applique aux créations ou reprises d’entreprises. Cette création ou reprise doit intervenir entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029 (CGI art. 44 quindecies A, I-B). 

La reprise d’entreprise s’entend de toute opération au terme de laquelle est reprise la direction effective d’une entreprise existante avec la volonté non équivoque de maintenir la pérennité de cette entreprise. La date de reprise constituant le point de départ pour le décompte de la période d’exonération correspond au moment où intervient de façon effective le changement de direction (CGI art. 44 quindecies A, I-C ; cf. CE 16-7-2020 n° 440269 pour les ZRR). 

En ZFRR «+», l’exonération d’impôt sur les bénéfices s’applique aux créations ou reprises d’activités éligibles. Cette création ou reprise doit intervenir entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029 (CGI art. 44 quindecies A, I-A). En ZFRR «+», une entreprise déjà créée pourra créer ou reprendre une nouvelle activité dans la zone ou en transférer une existante. 

 Activités exclues 

L’exonération d’impôt sur les bénéfices ne s’applique pas aux activités qui bénéficient ou ont bénéficié, au titre d’une ou plusieurs des 5 années précédant la création ou la reprise dans la ZFRR ou la ZFRR «+», d’une exonération ou d’une prime d’aménagement du territoire prévue en faveur des entreprises nouvelles, des jeunes entreprises innovantes, des entreprises créées pour la reprise d’entreprises en difficulté ou des entreprises implantées dans un dispositif zoné (ZAFR, ZFU, ZFU-TE, BER, ZRD, ZFANG, ZRR, BUD, ZDP) (CGI art. 44 quindecies A, VII, al. 1er).  

En cas de transfert, de concentration ou de restructuration d’activités précédemment exercées ou d’entreprises précédemment implantées dans les ZFRR et ZFRR «+», les exonérations ne sont pas applicables, sauf pour leur durée restant à courir si l’activité ou l’entreprise reprise ou transférée bénéficie ou a bénéficié de l’exonération (CGI art. 44 quindecies A, VII, al. 2). 

Condition d’implantation  

L’exonération prévue en cas de création ou de reprise d’entreprise en ZFRR est subordonnée à l’implantation du siège social de l’entreprise ainsi que l’ensemble de son activité et de ses moyens d’exploitation dans les ZFRR.  

Toutefois, lorsqu’une entreprise exerce une activité sédentaire en partie en dehors des ZFRR et des ZFRR «+», la condition d’implantation est réputée satisfaite lorsqu’elle réalise au plus 25 % de son chiffre d’affaires en dehors de ces zones. L’exonération s’applique alors en proportion du montant hors taxe de chiffre d’affaires ou de recettes réalisé en zone. Au-delà de 25 % de chiffre d’affaires réalisé hors zone, la condition d’implantation n’est plus satisfaite et l’exonération ne s’applique pas du tout. Cette condition de chiffre d’affaires s’apprécie exercice par exercice (CGI art. 44 quindecies A, V-B-1° et 2°). 

Le bénéfice de l’exonération pour les activités créées ou reprises en ZFRR «+» n’est pas soumis à une condition d’implantation exclusive, toutefois lorsque l’entreprise implantée dans une telle zone exerce d’autres activités en dehors de la zone, les bénéfices réalisés sont soumis à l’impôt sur les bénéfices, dans les conditions de droit commun, en proportion du montant hors taxes du chiffre d’affaires ou de recettes réalisé en dehors de ces zones (CGI art. 44 quindecies A, VI-al. 2). 

S’agissant des activités non sédentaires, l’exonération d’impôt sur les bénéfices s’applique aux activités non sédentaires implantées dans les ZFRR et les ZFRR «+» dès lors que la part de cette activité réalisée hors zone représente au plus 25 % du chiffre d’affaires de l’activité. Au-delà de 25 %, seul le bénéfice résultant de l’activité exercée dans la zone ouvre droit à l’exonération (CGI art. 44 quindecies A, VI). 

Une exonération totale d’impôt sur les bénéfices puis dégressive 

Dès lors que les conditions d’application du dispositif sont réunies, l’entreprise bénéficie d’une exonération totale d’impôt sur les bénéfices (impôt sur le revenu (IR) ou impôt sur les sociétés (IS)) à raison des bénéfices provenant des activités ou entreprises implantées dans la zone, à l’exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d’actif, pendant les 5 ans à compter de la création ou la reprise d’activités ou d’entreprise (CGI art. 44 quindecies A, I-A et B).

Ensuite, un abattement dégressif est applicable les 3 années suivantes conduisant à l’imposition les bénéfices à l’IR ou à l’IS que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu’ils seront réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de 12 mois suivant cette période d’exonération (CGI art. 44 quindecies A, I-E). 

Remarque : l’exonération ne concerne pas les plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d’actif. 

Comme pour les zonages actuels, le bénéfice des exonérations fiscales en ZFRR et ZFRR «+» est subordonné au respect de l’article 17 du Règlement UE 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 relatif aux aides à l’investissement en faveur des PME.  

Une option à formuler  

Lorsque l’entreprise, qui souhaite bénéficier du dispositif des ZFRR ou ZFRR «+», est également éligible à un autre régime zoné (JEI, ZAFR, ZRD, BUD, ZDP), elle doit exercer une option en ce sens dans les 6 mois suivant le début d’activité. L’option est irrévocable et emporte renonciation définitive aux autres régimes (CGI art. 44 quindecies A, VIII). 

Dispositif anti-abus 

Le dispositif des ZFRR et ZFRR «+» est assorti d’une clause anti-abus afin de limiter les opérations d’optimisation abusive liées aux opérations de reprises ou de restructuration d’entreprises intrafamiliale. Ainsi, le régime de faveur ne s’applique pas lorsqu’à l’issue d’une telle opération le contrôle de la société (plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de la personne morale ou du groupement) est transmis au cédant, à son conjoint, au partenaire de PACS, ses ascendants et descendants ou leurs frères et sœurs. Il en est de même si l’entreprise individuelle a fait l’objet d’une opération de reprise ou de restructuration au profit de ces personnes ou lorsque cette opération résulte d’un changement de forme sociale de l’entreprise au profit de ces mêmes personnes (CGI art. 44 quindecies A, VII, al. 3-1° à 3°). Par exception toutefois, l’exonération peut s’appliquer lorsqu’il s’agit de la première opération de reprise ou de restructuration intrafamiliale. 

Remise en cause de l’exonération 

Lorsqu’une entreprise cesse volontairement son activité dans une ZFRR ou une ZFRR «+» en la délocalisant moins de 5 ans après avoir bénéficié pour la première fois de l’exonération d’impôt sur les bénéfices, elle est tenue de verser les sommes correspondant aux exonérations d’impôts dont elle a bénéficié, dès l’année de la délocalisation (CGI art. 44 quindecies A, XI). 

Remarque : la cessation volontaire d’activité en ZFRR ou ZFRR «+» s’entend de l’abandon de l’ensemble de l’activité industrielle, commerciale ou artisanale ou professionnelle non commerciale implantée dans ces zones, qui ne serait pas dû à un événement de force majeure. La délocalisation d’une entreprise ou d’un organisme dans un lieu autre qu’une ZFRR s’entend du transfert physique de son lieu d’exploitation dans une commune qui n’est pas située en ZFRR. 

Sur délibération en ce sens des communes et EPCI à fiscalité propre, deux nouvelles exonérations de cotisation foncière des entreprises (CFE) et de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) vont bénéficier aux entreprises qui créent des établissements ou réalisent des extensions d’établissement dans les ZFRR ou les ZFRR «+». Ce dispositif, comme l’exonération d’impôt sur les bénéfices, prévoit une exonération totale pendant 5 ans puis un abattement dégressif pour les 3 années suivantes. Ces exonérations sont applicables aux impositions établies à compter de 2025 (Loi art. 73, XX-B). 

Une exonération facultative de CFE 

Les entreprises qui bénéficient de l’exonération d’impôt sur les bénéfices dans une ZFRR ou une ZFRR «+» peuvent bénéficier, sur demande, d’une exonération de cotisation foncière des entreprises (CFE) au titre de créations d’établissements (CGI art. 1466 G nouveau) réalisées dans une ZFRR ou une ZFRR «+» entre le le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029. L’exonération s’applique également aux extensions d’établissement réalisées entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029 dans une ZFRR «+». 

Pour que les exonérations de TFPB et de CFE soient applicables dès le 1er juillet 2024, les délibérations doivent être prises dans les 90 jours suivant la publication de l’arrêté fixant la liste des communes classées en ZFRR (Loi art. 73, XX-F). 

L’exonération de CFE s’applique pendant 5 ans sur la base nette imposée au profit de chaque commune ou EPCI, à compter de l’année qui suit la création d’établissement, ou de la deuxième année qui suit l’extension de l’établissement (une extension d’établissement n’étant pas imposable à la CFE la première année). 

L’exonération est totale pendant 5 ans, puis la base nette imposable des établissements exonérés fait l’objet d’un abattement dégressif pendant 3 ans. Cet abattement est de 75 % de la base nette imposable la première année, de 50 % la deuxième année et de 25 % la troisième année. L’exonération de CFE ne porte que sur les éléments déclarés dans les délais requis. 

Une exonération facultative de taxe foncière sur les propriétés bâties 

Les entreprises qui bénéficient de l’exonération d’impôt sur les bénéfices peuvent bénéficier, sur demande, d’une exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties au titre des immeubles situés en ZFRR et ZFRR «+» et rattachés à un établissement remplissant les conditions pour bénéficier de l’exonération de CFE (CGI art. 1383 K nouveau). L’exonération de taxe foncière s’applique, dans les mêmes conditions – sur délibération des communes ou EPCI à fiscalité propre -, les mêmes proportions et pendant la même durée que l’exonération de CFE. 

L’exonération s’applique à compter du 1er janvier de l’année suivant celle du rattachement de l’immeuble à un établissement remplissant les conditions requises pour être exonéré. Elle cesse de s’appliquer à compter du 1er janvier de l’année suivant celle où les immeubles ne sont plus affectés à une activité répondant aux conditions des exonérations de CFE (CGI, art. 1383 K, II). L’exonération de taxe foncière porte sur les éléments déclarés dans les délais. 

En pratique, l’exonération devrait s’appliquer aux immeubles rattachés entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2036 à un établissement créé entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029. 

Modalités de demande des exonérations d’impôts locaux 

Pour bénéficier des exonérations d’impôts locaux, l’entreprise doit adresser, la première année : 

► la demande d’exonération de TFPB et transmettre les éléments d’identification des immeubles concernés, sur un modèle établi par l’administration, au service des impôts du lieu de situation des biens, avant le 1er janvier de l’année au titre de laquelle l’exonération prend effet ; 

► la demande d’exonération de CFE, en cas de création d’établissement : au plus tard le 3 décembre de l’année de la création de l’établissement ou, en cas d’extension d’établissement, au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai, au service des impôts dont relève chacun des établissements concernés.

À défaut de dépôt de ces demandes dans les délais requis, les exonérations ne sont pas accordées au titre de l’année concernée. Toutefois, lorsque la déclaration est souscrite après ces délais, l’exonération de CFE ou de taxe foncière s’applique pour la période restant à courir après le 31 décembre de l’année de la souscription (CGI art. 1466 G, II et art. 1383 K, II). 

Pour les années suivantes, l’entreprise doit transmettre, dans les mêmes délais de déclaration, une déclaration uniquement en cas de modification d’un élément quelconque servant à l’établissement de l’exonération (CGI art. 1466 G, III et art. 1383 K, III). 

Option à formuler en cas de cumul avec d’autres dispositifs d’exonération 

Lorsque les conditions sont remplies pour bénéficier de l’exonération de CFE ou de taxe foncière et d’un des dispositifs d’exonération ci-dessous, le contribuable doit opter pour l’un ou l’autre de ces régimes : 

► pour l’exonération de CFE : BUD (CGI art. 1463 A et 1466 B), ZDP (CGI art. 1463 B et 1466 B bis), ZRCV (CGI art. 1464 F), certaines librairies et les disquaires indépendants (CGI art. 1464 I, 1464 I bis et 1464 M), ZAFR et ZAIPME (CGI art. 1465 et 1465 B), QPPV (CGI art. 1466 A, I septies), ZRD (CGI art. 1466 A) et JEI (CGI art. 1466 D). 

► pour l’exonération de taxe foncière : ZRCV (CGI art. 1382 H), QPPV (CGI art. 1383 C ter), JEI (CGI art. 1383 D), BUD (CGI art. 1383 F), ZRD (CGI art. 1383 I), ZDP (CGI art. 1383 J). 

L’option doit être exercée dans le délai prévu pour le dépôt de la déclaration afférente à la première année au titre de laquelle l’exonération prend effet pour la CFE (CGI art. 1466 G, III) et avant le 1er janvier de l’année au titre de laquelle l’exonération prend effet pour la taxe foncière (CGI art. 1383 K, IV). Elle est irrévocable et vaut pour l’ensemble des communes et EPCI. 

Remise en cause des exonérations de CFE et de taxe foncière 

Comme en matière d’impôt sur les sociétés, l’exonération de CFE (CGI art. 1466 G) ou de taxe foncière (CGI art. 1383 K, VI) est remise en cause, en cas de cessation volontaire de l’activité dans les ZFRR et ZFRR «+».  

Les dispositifs de faveur en matière d’impôts locaux et de droits d’enregistrement qui étaient jusqu’à présent applicables dans les ZRR sans limite dans le temps, sont repris dans les mêmes conditions dans les nouvelles ZFRR et ZFRR «+». 

Le nouveau zonage est substitué aux ZRR à compter du 1er juillet 2024 pour les dispositifs suivants : 

► exonération de CFE en faveur des médecins et auxiliaires médicaux (CGI art. 1464 D, I-1° et 2°) ;  

► exonération de taxe foncière au titre des acquisitions de logements sociaux à usage locatif (CGI art. 1383 E) ; 

► abattement sur l’assiette du droit départemental dû sur les ventes d’immeubles d’habitation et de garage (CGI art. 1594 F ter). 

Les délibérations prises pour les ZRR cessent de produire leurs effets à compter du 1er juillet 2024. Toutefois, les contribuables bénéficiant, sur le fondement de ces délibérations, au 30 juin 2024, d’une exonération continuent à en bénéficier jusqu’à son terme (Loi art. 73, XX-E). 

Le nouveau zonage est substitué aux ZRR à compter du 1er janvier 2025 pour les dispositifs suivants : 

► exonération de taxe foncière des hôtels, meublés de tourisme et chambres d’hôtes (CGI art. 1383 E bis) ; 

► exonération de taxe d’habitation sur les résidences secondaires et autres locaux meublés non affectés à l’habitation principale en faveur des meublés de tourisme et chambres d’hôtes (CGI art. 1407, III) ; 

Les délibérations prises pour les ZRR cessent de produire leurs effets à compter du 1er janvier 2025 (Loi art. 73, XX-E). 

Le nouveau zonage est également substitué, de plein droit, aux ZRR à compter du 1er juillet 2024 pour les droits de vente au taux réduit sur une fraction du prix d’acquisitions d’immeubles ruraux (CGI art. 1594 F quinquies, E) et les droits d’enregistrement sur les cessions de fonds de commerce ou de clientèle (CGI art. 722 bis). 

Les entreprises de moins de 50 salariés, implantées en ZRR peuvent, sous certaines conditions, bénéficier d’une exonération de cotisations patronales d’assurances sociales et d’allocations familiales au titre de l’embauche de salarié en CDD ou CDI, pour surcroît temporaire d’activité, dans la limite de 50 salariés. Ces entreprises bénéficient, pendant 12 mois maximum, d’une exonération de cotisations patronales dont le montant est maximal pour les rémunérations inférieures ou égales à 1,5 Smic et dégressif puis nul et devient nul pour les rémunérations égales ou supérieures 2,4 Smic (CSS art. L 241-19, I). 

Les employeurs de moins de 50 salariés implantés dans les nouvelles ZFRR et ZFRR «+» bénéficieront d’une exonération de cotisations patronales identique à celle jusqu’ici en vigueur dans les ZRR. Sont concernés non seulement les entreprises et les groupements d’employeurs (CSS art. L 241-19, I mod.), mais également les organismes d’intérêt général visés au 1 de l’article 200 du CGI (CSS art. L. 241-20). 

Le nouveau dispositif France Ruralités Revitalisation est applicable à compter du 1er juillet 2024 et jusqu’au 31 décembre 2029. En attendant son entrée en vigueur, les régimes ZRR et ZoRCoMiR sont prorogés. 

Les exonérations de TFPB et de CFE sont applicables dès le 1er juillet 2024, dès lors que les délibérations sont prises dans les 90 jours suivant la publication de l’arrêté fixant la liste des communes classées en ZFRR.  

La définition des véhicules de la catégorie N1 qui, compte tenu de leur carrosserie, de leurs équipements et de leurs autres caractéristiques techniques, sont susceptibles de recevoir les mêmes usages que les véhicules de tourisme sera désormais fixée par décret et non plus par référence à l’article L 421-2 du CIBS. 

En revanche, demeurent exclus de cette définition les véhicules exclusivement affectés à l’exploitation des remontées mécaniques et des domaines skiables (CIBS art. L 421-2, 2°). Les champs d’application des «malus CO2» et «malus au poids» sont en conséquence adaptés afin d’exclure tous les véhicules dont la carrosserie est «camionnette» (CIBS art. L 421-30 et 421-36). 

Durcissement du malus CO2  

La taxe sur les émissions de dioxyde de carbone (couramment dénommée «malus CO2») s’applique lors de la première immatriculation en France d’un véhicule de tourisme. Le malus CO2 est calculé en fonction du taux d’émission de CO2 (en g/km) pour les véhicules immatriculés selon un barème qui dépend de la norme dans laquelle les véhicules ont été réceptionnés (méthode WLTP, NEDC ou puissance administrative) et de l’année de première immatriculation.  

Pour les véhicules dont la première immatriculation est intervenue à compter de 2022, le montant du malus résultant de l’application des barèmes (après imputation, le cas échéant, des abattements et de la réduction) est limité à 50 % du prix d’acquisition du véhicule TTC (CIBS art. L 421-58 et s.).  

Afin de respecter les engagements nationaux et européens en matière de décarbonation des transports routiers, la loi de finances pour 2024 durcit le barème des émissions de CO2 (méthode WLTP) du malus CO2 à compter de 2024, en augmentant ses tarifs et le plancher d’émissions de CO2. Ainsi, en 2024, le malus CO2 n’est pas dû, lorsque le taux d’émission du véhicule est inférieur ou égal à 117 g de CO2 /km (contre 123 g/km en 2023). Au-delà, le tarif de la taxe, qui débute à 50 € pour le taux d’émission de 118 g de CO2/km, augmente à chaque gramme par kilomètre pour atteindre les 60 000 € pour les taux supérieurs à 193 g de CO2 /km (contre 50 000 € au-delà de 225 g/km en 2023) (CIBS art. L 421-62). 

Le barème en puissance administrative pour les immatriculations effectuées à compter du 1er janvier 2024 est également augmenté. Le tarif est fixé au plus bas à 1 000 € pour 4 chevaux administratifs (CV) (contre 500 € en 2023) et au plus haut à 60 000 € pour 15 CV et plus (50 000 € pour 28 CV et plus en 2023) (CIBS art. L 421-64). 

Par ailleurs, la loi de finances pour 2024 supprime le plafonnement du malus à 50 % du montant d’acquisition du véhicule, qui bénéficie spécifiquement aux véhicules très onéreux et très polluants. A défaut de précision, cette suppression s’applique à compter du 1er janvier 2024 (CIBS art. L 421-61 abrogé). 

Extension du malus au poids 

Depuis le 1er janvier 2022, la taxe sur la masse en ordre de marche (autrement dénommée «malus au poids») est applicable aux voitures particulières neuves pesant plus de 1,8 tonne. Son tarif unitaire est de 10 € par kilogramme excédant ce seuil de 1,8 tonne. Le montant du malus au poids est égal à : (masse du véhicule – 1 800 kg) × 10 € (CIBS art. L 421-71 et s.). 

La loi de finances pour 2024 réduit le seuil de déclenchement du malus au poids de 1,8 tonne à 1,6 tonne et remplace le tarif fixe actuel de 10€/kg au-delà de ce seuil par un barème progressif de cinq tranches allant de 10€/kg à 30€/kg à compter de 2024 (CIBS art. L 421-75). 

Le barème applicable en 2024 est donc le suivant : 

De nouveaux abattements  

A ce jour, échappent aux malus au poids les véhicules hybrides électriques rechargeables de l’extérieur, lorsque leur autonomie équivalente en mode tout électrique en ville est supérieure à 50 km (CIBS art. L 421-79).  

La loi de finances pour 2024 supprime, à compter du 31 décembre 2024, l’exonération de malus au poids dont bénéficient les véhicules hybrides ou assimilés et la remplace, à compter du 1er janvier 2025, par deux nouveaux abattements. Les véhicules hybrides électriques rechargeables de l’extérieur dont l’autonomie équivalente en mode tout électrique en ville est supérieure à 50 km bénéficieront ainsi d’un abattement de malus au poids traduisant forfaitairement la masse de la batterie : de 200 kg sur la masse du véhicule, dans la limite de 15 % de cette masse (CIBS art. L 421-79).  

Par ailleurs, à compter du 1er janvier 2024, un abattement de 100 kg sur la masse en ordre de marche est créé en faveur des véhicules autres que ceux fonctionnant exclusivement à l’électricité, à l’hydrogène ou avec une combinaison des deux (CIBS art. L 421-78) ou hybrides rechargeables de l’extérieur (CIBS art. L 421-79), c’est-à-dire aux véhicules hybrides non rechargeables de l’extérieur, ainsi qu’aux véhicules hybrides rechargeables de l’extérieur dont l’autonomie est inférieure à 50 km en mode électrique en ville (CIBS art. L 421-79-1 nouveau). 

Enfin, à compter du 1er janvier 2024, pour les véhicules de transport de personnes comportant au moins 8 places assises et détenus par des personnes morales, l’abattement de «malus au poids» sur la masse en ordre de marche est porté de 400 kg à 500 kg (CIBS art. L 421-77). 

Limitation de l’abattement famille nombreuse 

L’abattement «famille nombreuse» permet aux propriétaires de véhicules qui assument la charge effective et permanente d’au moins 3 enfants de bénéficier d’un abattement partiel de 20 g/km ou de 1 CV par enfant pour les barèmes du «malus CO2» (CIBS art. L 421-70) et de 200 kg par enfant pour le barème du «malus au poids» (CIBS art. L 421-81). La loi de finances pour 2024 limite le bénéfice de cet abattement à une fois par période de 2 ans, sauf si le véhicule est devenu inutilisable (situations qui seront déterminées par décret) (CIBS art. L 421-70 et L. 421-81).  

Cette mesure, applicable à compter du 1er janvier 2024, a pour objectif de mettre fin à certaines dérives décelées à l’occasion de demandes de remboursement suivies de la cession immédiate du véhicule ou à intervalles très rapprochés. 

Taxe annuelle sur les émissions de CO2 

Afin d’inciter les entreprises au renouvellement de leur parc automobile, la loi de finances pour 2024 renforce la taxe annuelle sur les émissions de CO2 (l’une des deux composantes de la taxe sur l’utilisation de véhicules de tourisme à des fins économiques (ex-TVS)) à compter de 2024. Ainsi, les tarifs des barèmes WLTP (CIBS art. L 421-120), NEDC (CIBS art. L 421-121) et puissance administrative (CIBS art. L 421-122) applicables suivant les caractéristiques du véhicule, sont progressivement linéarisés à la hausse pour les années 2024 à 2027.  

Par ailleurs, le calcul du tarif applicable est désormais déterminé au moyen du barème concerné (WLTP, NEDC, puissance administrative) en additionnant les produits de chaque fraction par le tarif marginal associé, ce qui revient à instaurer un barème progressif (CIBS art. L 421-119-1 nouveau). 

Abattement de taxe annuelle sur les véhicules de tourisme 

Sont exonérés de taxe annuelle sur les émissions de CO2, les véhicules hybrides combinant deux sources d’énergie et dont le niveau d’émissions de CO2 est limité (CIBS art. L 421-125) : 

– soit, d’une part, l’électricité ou l’hydrogène et, d’autre part, le gaz naturel, le gaz de pétrole liquéfié, l’essence ou le superéthanol E85 ; 

– soit, d’une part, le gaz naturel ou le gaz de pétrole liquéfié et, d’autre part, l’essence ou le superéthanol E85. 

La loi de finances pour 2024 supprime cette exonération et la remplace, à compter du 1er janvier 2025, par un nouvel abattement pour les véhicules qui utilisent du superéthanol E85 de (CIBS art. L 421-125) : 

♦ 40 % des émissions de CO2, sauf lorsque ces émissions excèdent 250 g par kilomètre ; 

♦  2 chevaux administratifs pour la puissance administrative, sauf lorsque cette dernière excède 12 chevaux administratifs. 

Remarque : ce nouvel abattement ne sera manifestement pas réservé, contrairement à l’exonération actuelle, aux véhicules combinant cette source d’énergie avec une motorisation électrique, à hydrogène, au gaz ou au GPL. 

La taxe annuelle sur l’ancienneté des véhicules remplacée par une taxe sur les émissions polluantes 

Taxe à faible rendement et s’appuyant sur des catégories obsolètes de véhicules, la taxe sur l’ancienneté est remplacée par une taxe sur les émissions de polluants atmosphériques à compter du 1er janvier 2024. Les tarifs de cette nouvelle taxe sont déterminés en fonction de l’appartenance du véhicule à l’une des trois catégories Crit’Air :  

♦ un tarif nul pour la catégorie E (véhicules électriques ou hydrogène ou combinant les deux) ; 

♦  un tarif de 100 € pour la catégorie 1 (véhicules essences EURO 5 ou EURO 6) ; 

♦  un tarif de 500 € pour les autres véhicules les plus polluants (CIBS art. L 421-134). 

Le tarif annuel en fonction de la catégorie d’émissions de polluants est le suivant (CIBS art. L 421-135).