Régime de la « parahôtellerie » : Bercy commente les règles de TVA applicables depuis le 1er janvier

L’article 84 de la loi 2023-1322 du 29 décembre 2023 a réaménagé le régime TVA des locations meublées à usage d’habitation, à la suite d’un avis du Conseil d’État du 5 juillet 2023 qui avait révélé une non-conformité partielle du dispositif applicable aux prestations parahôtelières avec la directive TVA. Depuis le 1er janvier 2024, l’article 261 D, 4° du CGI taxe ainsi de plein droit à la TVA les prestations d’hébergement et de location meublée en opérant une distinction entre :

– les prestations d’hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (parahôtelier) offertes au client pour une durée n’excédant pas 30 nuitées et comprenant la mise à disposition d’un local meublé et au moins trois des services annexes parmi le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle (visées au b de l’article précité) ;
– les locations de logements meublés à usage résidentiel dans le cadre de secteurs autres que ceux mentionnés ci-dessus accompagnées de la fourniture d’au moins trois des mêmes services annexes (visées au b bis).

Lors d’une mise à jour du Bofip du 7 août 2024, l’administration fiscale intègre cette distinction dans sa doctrine et redéfinit les règles de taxation applicables aux prestations hôtelières, parahôtelières et à la location meublée. Elle réorganise également ses commentaires afférents aux taux applicables aux prestations d’hébergement, de logement et de restauration.

Il résulte des présents commentaires que la taxation à la TVA prévue par l’article 261 D, 4° du CGI dépend de la nature de l’activité conduisant à distinguer :

– les prestations d’hébergement réalisées dans le cadre du secteur hôtelier ou parahôtelier offertes pour de courtes durées (moins de 30 jours, même si le client peut opter pour une durée supérieure : BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 n° 40) ;
– et les locations meublées à usage résidentiel réalisées dans le cadre de longs séjours, nécessairement supérieurs à 30 jours (locations ayant vocation à une occupation présentant un certain degré de permanence, caractérisée par la signature d’un contrat de location dans les conditions prévues par la loi 89-462 du 6 juillet 1989 ou d’un bail non soumis à cette loi mais régissant les relations entre les parties dans des conditions similaires, dont la durée excède nécessairement un mois : BOI précité n° 110).

Toutefois, dans les deux cas, la taxation à la TVA s’appliquera uniquement si sont fournis au moins trois des services annexes listés, de manière identique aux b et b bis de l’article 261 D, 4° précité, parmi le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle.

A noter : L’administration rappelle également que sont taxées de plein droit les locations de locaux nus ou meublés consenties aux opérateurs réalisant des locations taxables dans les conditions exposées ci-dessus (locations indirectes) quelles que soient les exonérations de TVA dont pourraient bénéficier, à un autre titre, les preneurs pour leurs propres opérations (BOI précité n°s 140 et 150), à l’exclusion de celles consenties à l’exploitant de logements-foyers dont l’activité n’ouvre pas droit à déduction (BOI-TVA-CHAMP-30-10-50 n° 135).

La qualité du prestataire et la situation du local meublé sont sans incidence sur la taxation

La qualité du prestataire, et notamment la circonstance qu’il fasse ou non l’objet d’un classement ou d’une immatriculation au registre du commerce et des sociétés, est sans incidence sur la taxation. Ainsi, l’imposition est susceptible de s’appliquer à des structures très différentes :

– pour les prestations d’hébergement dans le secteur hôtelier ou parahôtelier : les hôtels, villages et maisons familiales de vacances, résidences de tourisme, terrains de camping, chambres d’hôtes, maisons ou appartements meublés, résidences hôtelières à vocation sociale, etc. (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 n° 20) ;
– pour les locations de logements meublés résidentiels avec services : les résidences services, résidences étudiantes, résidences séniors, maisons de retraite, habitat partagé (« coliving »), etc. (BOI précité n° 130).

A noter : Le statut des structures d’hébergement n’étant plus, depuis le 1er janvier 2024, un critère de taxation en tant que tel, le régime spécifique des résidences de tourisme classées a été supprimé et les commentaires dédiés, qui figuraient aux nos 120 à 320 du BOI précité, sont donc abrogés.

Est également sans incidence sur le régime de TVA applicable la circonstance que le bien immeuble, comportant tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale et temporaire par le client, soit situé ou non dans un secteur touristique ou que l’hébergement meublé s’opère dans un appartement situé dans un immeuble collectif ou dans une construction individuelle (villas, chalets, cottages, etc.) (BOI précité n° 50).

La taxation à la TVA est conditionnée, dans les deux cas, par la fourniture d’au moins trois services annexes

La taxation à la TVA des prestations d’hébergement dans le cadre du secteur hôtelier ou parahôtelier et des locations de logements meublés à usage résidentiel nécessite, en tous les cas, que soient fournis au moins trois des quatre services annexes parmi la fourniture du petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée (BOI précité n°s 60 et 120). Il s’ensuit que lorsque seuls un ou deux de ces services annexes sont proposés, la prestation de location est exonérée de la TVA, de même que ces services annexes, qu’ils soient ou non inclus dans le prix de la location (BOI-TVA-CHAMP-30-10-50 n° 120).

A notre avis : On rappelle toutefois qu’il n’est pas certain qu’un tel critère de taxation réponde pleinement aux exigences posées par le Conseil d’État dans son avis du 5 juillet 2023 précité, dès lors qu’il pourrait conduire à exonérer des locations meublées présentant un caractère similaire au secteur hôtelier au seul motif, par exemple, que deux de ces prestations accessoires ne seraient pas fournies.

Il n’est pas exigé que ces services annexes soient effectivement fournis au client, sous réserve que le prestataire d’hébergement (ou le mandataire agissant au nom et pour le compte dudit prestataire) dispose des moyens nécessaires permettant d’assurer la fourniture de ces services à l’ensemble des clients hébergés. Ils peuvent aussi bien être inclus dans le prix du séjour sans possibilité de renonciation qu’être optionnels et facturés séparément.

En tout état de cause, les services annexes doivent être réellement proposés au client, et l’effectivité de cette proposition doit pouvoir être démontrée (par exemple : affichage dans les locaux, mise à disposition d’un livret d’accueil, échanges écrits avec le client, mention sur le site internet du prestataire d’hébergement, etc.) (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 n° 60).

L’administration apporte en outre les précisions suivantes sur chacune de ces services annexes :

– la fourniture du petit déjeuner est caractérisée dès lors qu’elle est proposée selon les usages professionnels. Le prestataire peut prévoir un délai entre la commande ou la réservation du petit-déjeuner et sa fourniture effective, sans toutefois que ce délai ne prive de toute portée la possibilité offerte. La simple mise à disposition d’un distributeur alimentaire et/ou de boissons n’est en revanche pas suffisant (BOI précité n° 70) ;
– le nettoyage des locaux est caractérisé dès lors qu’il est effectué avant le début du séjour et qu’il est proposé au client de façon régulière pendant son séjour. Un nettoyage hebdomadaire des locaux est considéré comme suffisant et, lorsque le séjour est d’une durée inférieure à une semaine, la condition est satisfaite lorsque le nettoyage est au moins effectué avant le début du séjour. Le prestataire peut prévoir un délai entre la demande de nettoyage et sa fourniture effective, sans toutefois que ce délai n’ait pour effet de priver de toute portée la possibilité offerte. En revanche, la simple mise à disposition du client du matériel servant au nettoyage ne suffit pas (BOI précité n° 80) ;
– la fourniture de linge de maison (draps, serviettes, taies d’oreiller, etc.) est caractérisée dès lors qu’elle est effectuée au début du séjour et que son renouvellement régulier est proposé par le prestataire d’hébergement. Une proposition de renouvellement hebdomadaire est considérée comme suffisante. Lorsque le séjour est d’une durée inférieure à une semaine, la condition est satisfaite lorsque le linge de maison est au moins renouvelé au début du séjour. En revanche, la mise à disposition d’une laverie, sans renouvellement du linge de maison, ne suffit pas (BOI précité n° 90) ;
– la réception de la clientèle peut être assurée en un lieu unique différent du local loué lui-même ou par l’intermédiaire d’un système de communication électronique et il n’est pas requis que la réception soit offerte de manière permanente (BOI précité n° 100).

L’administration réaménage ses commentaires afférents aux taux applicables aux prestations d’hébergement, de logement et de restauration (BOI-TVA-LIQ-30-20-10) en regroupant les précisions applicables à ces prestations rendues à tout public (bénéficiant du taux de 10 % prévu par l’article 279, a du CGI : BOI-TVA-LIQ-30-20-10-10) ou à certains publics telles que les personnes âgées, les personnes handicapées ou relevant du secteur social et médico-social (bénéficiant du taux de 5,5 % prévu par l’article 278-0 bis, C du CGI) et les gens du voyage (BOI-TVA-LIQ-30-20-10-30).

Nous indiquons ci-dessous les principaux apports de la présente mise à jour.

A noter : L’ensemble des prestations taxables d’hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier et parahôtelier et de locations meublées à usage résidentiel rendues à tout public étant désormais soumis au taux de 10 % visé à l’article 279, a du CGI, l’administration supprime ses commentaires afférents à l’application, d’une part, du taux normal à certaines fournitures de logement (qui figuraient au BOI-TVA-LIQ-20-20 no 230) et, d’autre part, du taux de 10 % en Corse aux fournitures de logement meublé autres que celles visées à l’article 279, a (BOI-TVA-GEO-10-10 n°s 230 et 240).

Les locations indirectes restent soumises au taux de 10 % ou de 5,5 % en fonction de la prestation sous-jacente

Les locations de logements nus ou meublés à des opérateurs afin qu’ils y réalisent des prestations imposables d’hébergement dans le cadre du secteur hôtelier ou parahôtelier et de locations de logements à usage résidentiel assorties de prestations annexes sont soumises au taux de 10 % prévu par l’article 279, a du CGI. Tel est également le cas des locations de logements par des exploitants de campings classés à des organismes à caractère social ou des entreprises de tourisme (agences de voyages, organisateurs de séjours touristiques, etc.) afin qu’ils y réalisent ces prestations d’hébergement.

Le taux réduit de 5,5 % prévu par l’article 278-0 C du CGI s’applique, quant à lui, aux locations de locaux nus ou meublés à des opérateurs afin qu’ils y réalisent des prestations d’hébergement réservées à des personnes âgées, handicapées ou relevant du secteur social et médico-social.

Sont à ce titre soumis au taux réduit ou au taux intermédiaire, la location des locaux destinés à l’hébergement proprement dit ainsi que des locaux d’accueil, des parties communes et des locaux administratifs qui ne produisent pas d’autres recettes par eux-mêmes que les loyers acquittés par les clients au titre de l’hébergement ou de la location de logement en meublé (BOI-TVA-LIQ-30-20-10 n° 10).

A noter : L’administration reprend, sur ce dernier point, une réponse ministérielle (Rép. Victoria : AN 20-12-2005 n° 76984), qui n’avait pas été jusque-là reprise au Bofip.

Les maisons de retraite concernées par l’application du taux de 5,5 % sont précisées

L’administration précise que sont concernées par l’application du taux réduit prévu par l’article 278-0 bis, C du CGI les établissements à but lucratif hébergeant des personnes âgées mentionnés au 6° de l’article L 312-1 du CASF et régis par les dispositions de ce Code (BOI-TVA-LIQ-30-20-10-30 n° 30). L’administration prend ainsi en compte la jurisprudence du Conseil d’État (CE 18-3-2019 n°s 409652 et 409653) et supprime la précision restrictive selon laquelle ne pouvaient être concernés que les établissements dûment autorisés en application de l’article L 312-1 précité.

A noter : L’administration maintient en revanche que ne peuvent bénéficier du taux de 5,5 % les résidences destinées aux personnes âgées qui ne sont pas mentionnées à l’article L 312-1 du CASF, notamment les résidences en copropriété ou les résidences locatives sans prise en charge collective, mais ajoute que ces dernières sont en revanche susceptibles de bénéficier du taux de 10 % au titre de leurs prestations d’hébergement en application de l’article 279, a du CGI (BOI précité n° 40).

Application du taux de 10 % aux locations d’aires d’accueil et de terrains de passage des gens du voyage

L’administration commente, pour la première fois, l’application du taux de 10 % prévu par le dernier alinéa de l’article 279, a du CGI aux locations d’aires d’accueil ou de terrains de passage des gens du voyage. Elle précise d’abord que l’exploitation à titre onéreux de ce type de terrains par une collectivité locale se trouve potentiellement en concurrence avec une offre privée de services dès lors qu’il n’existe aucun monopole légal pour cette activité. Par conséquent, les recettes perçues auprès des usagers, issues de son activité de location de terrains aménagés, sont en principe soumises à la TVA, sauf lorsque le service est fourni à titre gratuit ou pour un prix symbolique (BOI-TVA-LIQ-30-20-10-30 n° 210).

Les locations auxquelles s’applique le taux de 10 % sont :

– les aires permanentes d’accueil prévues pour le séjour temporaire de résidences mobiles pendant une période maximale de trois mois pouvant être prolongée ;
– les terrains de passage, qui regroupent les aires de grand passage prévues pour l’accueil temporaire des groupes importants pouvant représenter jusqu’à 200 caravanes voyageant ensemble à l’occasion des rassemblements traditionnels ou occasionnels, les aires de petit passage prévues pour permettre des haltes de courte durée pour des familles isolées ou pour quelques caravanes voyageant en groupe et les terrains pour la halte prévus pour la simple halte afin d’assurer la liberté d’aller et de venir (BOI précité n° 220).

En revanche, le taux de 10 % ne s’applique pas :

– aux locations de terrains familiaux prévus pour une installation prolongée dont la durée est définie par un contrat d’occupation ;
– aux locations de terrains mis à disposition pour les grands rassemblements religieux ou traditionnels de plusieurs milliers de caravanes pour une durée généralement brève ;
– aux prestations de gestion des aires et terrains mentionnés au no 13 rendues à des collectivités locales (BOI précité n° 230).

L’administration actualise sa doctrine au regard des règles applicables aux opérations complexes

Signalons enfin que l’administration profite de la présente mise à jour pour actualiser sa doctrine au regard des règles applicables en matière d’opérations complexes en modifiant la manière d’appréhender certaines situations particulières. Sont notamment concernées les modalités de détermination du taux applicable :

– aux biens et services proposés conjointement aux prestations d’hébergement et aux locations à usage résidentiel soumises au taux de 10 % (BOI-TVA-LIQ-30-20-10-10 n°s 40 à 60) ou aux prestations fournies par les maisons de retraite, les établissements accueillant des personnes handicapées et les établissements médico-sociaux soumises au taux de 5,5 % (BOI-TVA-LIQ-30-20-10-30 n°s 100 à 130, 170 et 200) ;
– les services de traiteur réalisant des ventes à consommer sur place (BOI-TVA-LIQ-30-20-10-20 n°s 100 à 120) ;
– les cours de cuisine suivis d’une consommation sur place (BOI précité n° 130).