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« Il y a une tendance forte me semble-t-il en Europe pour permettre une adoption des normes IFRS dans les comptes sociaux, au minimum dans les groupes établissant leurs comptes consolidés avec ces normes IFRS », considère Robert Ophèle, président de l’Autorité des normes comptables (ANC).

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« Il y a une tendance forte me semble-t-il en Europe pour permettre une adoption des normes IFRS dans les comptes sociaux, au minimum dans les groupes établissant leurs comptes consolidés avec ces normes IFRS. Je sais qu’en France cela n’est pas la tendance natuelle, notamment en raison des incidences fiscales qu’aurait une telle évolution, mais on ne pourra pas éviter ce débat si l’option est effectivement ouverte en Allemagne ». La semaine dernière, Robert Ophèle, président de l’autorité des normes comptables (ANC), a relancé ce sujet sur lequel ses prédécesseurs s’étaient exprimés. Ils avaient manifesté leur opposition à faire entrer les normes comptables dites internationales dans les comptes sociaux des entreprises françaises.

Etude en Allemagne

Il n’est pas surprenant que ce sujet soit relancé dans le contexte actuel européen. Comme l’indique Robert Ophèle, l’Allemagne étudie l’opportunité de remplacer, sur option, ces normes nationales par les IFRS tandis que « certains, comme l’Italie, ont ouvert l’option d’établir les comptes sociaux en normes IFRS dans les groupes dont les comptes consolidés sont établis selon ces normes ».

L’Eurogroup demande un régime volontaire d’IFRS allégées

Il se trouve que le mois dernier, la France, l’Allemagne et l’Italie ont lancé un appel pour simplifier davantage la vie des PME. Parmi les orientations demandées, les trois premières économies de l’Union européenne militent pour « poursuivre un programme plus ambitieux pour réaliser l’Union des marchés de capitaux ». Sans en dire davantage. Pour certains, cet objectif passe notamment par une meilleure harmonisation de la comptabilité des PME dans l’Union européenne. Harmonisation à laquelle les IFRS pourraient, selon eux, contribuer. C’est d’ailleurs ce qu’a demandé en mars dernier l’Eurogroupe. Pour cet organe informel, qui réunit les ministres de la zone euro pour coordonner leurs politiques économiques, la Commission européenne doit intervenir pour que soit développé un régime volontaire d’IFRS allégées pour ces entreprises. Selon lui, l’investissement dans ces entreprises sera facilité en améliorant la comparabilité des informations comptables d’un pays à l’autre.

Développement de l’Union d’épargne et de financement

Le récent rapport d’Enrico Letta sur le — soi-disant — marché unique a d’ailleurs largement insisté sur la nécessité de développer l’Union d’épargne et de financement. Toutefois, il n’aborde pas explicitement le sujet comptable dans ce contexte. Contrairement à l’Eurogroupe et à Robert Ophèle. « A un moment où on met en avant la nécessaire Union d’épargne et de financement, la multiciplicité des cadres comptables dans l’Union européenne est à l’évidence un frein à la fluidité des investissements transfrontières », estime le président de l’ANC.

Robert Ophèle est donc prêt à relancer un débat qu’avaient clos — momentanément donc — ses prédécesseurs. En 2015, Patrick de Cambourg indiquait à la Commission européenne que « le dispositif comptable européen actuel nous paraît répondre aux préoccupations des entreprises, en particulier de celles cotées sur Alternext ». Une position de l’ANC alors que l’exécutif européen proposait, afin de construire une union des marchés de capitaux, d’élaborer une norme comptable commune au niveau de l’UE pour les petites et moyennes entreprises cotées sur les MTF (multilateral trade facilites, tel qu’Alternext en France).

« De façon générale, l’Autorité des normes comptables exprime de très fortes réserves sur l’instauration d’un nouveau référentiel intermédiaire, entre les normes locales et les IFRS, pour les petites et moyennes entreprises visées. En effet, un tel référentiel ne permettrait pas véritablement de répondre aux préoccupations soulevées par la Commission et de faciliter l’accès au financement de ces entreprises », résumait le normalisateur Français. Parmi les arguments exposés : la nécessité, pour les comptes individuels de toutes les entreprises, de conserver l’unicité de la norme applicable notamment pour garder une connexion entre la comptabilité, la fiscalité et les règles juridiques.

Refus ancien des IFRS pour PME

Quelques années plus tôt, l’ANC manifestait déjà son opposition à l’idée d’instaurer les IFRS pour PME pour les comptes sociaux. « Ce référentiel demeure trop complexe pour les PME. Il ne répond pas à leurs besoins, résumait Jérôme Haas. Ces dernières souhaitent disposer de règles simples, stables et conserver la connexion entre la comptabilité, la fiscalité et les règles juridiques pour leurs comptes individuels. De ce fait, en France, la majorité des entreprises consultées ne souhaite pas utiliser le référentiel pour établir leurs comptes individuels, la même observation vaut d’ailleurs pour les IFRS complètes », développait en 2010 l’ancien président de l’ANC. Et de préciser : « l’Autorité des normes comptables n’est favorable ni à une aplication généralisée de la norme IFRS pour PME ni à son introduction, optionnelle ou obligatoire dans le cadre juridique européen ».

Souveraineté de l’Union européenne

Ce sujet renvoie aussi à nouveau à la question de la souveraineté. Quelle que soit la nouvelle norme qui serait utilisée pour les comptes sociaux, cela passerait probablement par une norme IFRS (par exemple IFRS pour PME ou la très récente norme IFRS 19 Subsidiaries without Public Accountability: Disclosures) dans la mesure où l’Union européenne ne dispose pas d’un normalisateur comptable stricto sensu. Contrairement à ce qui relève du nouveau rapport de durabilité issu de la directive CSRD (corporate sustainability reporting directive).

 

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Le président de l’Autorité des normes comptables (ANC) considère qu’il existe une tendance forte en Europe pour autoriser l’adoption des normes IFRS dans les comptes sociaux. Parallèlement, les ministres de l’Eurogroupe demandent que soit développé un régime volontaire d’IFRS allégées pour les PME.
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L’IASB (international accounting standard board) vient de publier la norme IFRS 19 Subsidiaries without Public Accountability: Disclosures. Ce standard est destiné à certaines filiales — celles qui n’ont pas responsabilité publique, c’est-à-dire qui n’ont pas d’actions ou de dettes cotées en bourse et ne détiennent pas d’actifs à titre fiduciaire dans certains contextes — de groupes qui présentent des comptes en IFRS.

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La nouvelle doctrine de l’administration fiscale concernant les associés de Sel s’applique cette année. A compter de 2024, la catégorie d’imposition des revenus tirés de leur activité libérale, appelée rémunération technique, est déterminée par l’existence ou non d’un lien de subordination entre l’associé et la société d’exercice. En principe, un tel lien n’existe pas auquel cas la rémunération relève des bénéfices non commerciaux. Lorsqu’un tel lien existe, situation a priori exceptionnelle, la rémunération relève de la catégorie des traitements et salaires.

Régime fiscal des fonctions de direction

S’agissant de la rémunération des fonctions de direction, plusieurs situations sont à étudier. « Le régime d’imposition des rémunérations perçues au titre des fonctions de dirigeant de SA et de SAS est transposable aux dirigeants de SELAFA et de SELAS. Le régime d’imposition des rémunérations versées au titre des fonctions de gérance de SARL et de SCA est transposable aux gérants de SELARL et de SELCA », résume le Bofip qui précise que « les rémunérations perçues au titre des fonctions de dirigeant de SELAFA et de SELAS et de gérant minoritaire de SELARL sont imposées, conformément aux dispositions de l’article 80 ter du CGI, dans la catégorie des traitements et salaires ».

Spécificité pour les gérants majoritaires de SELARL

« Les rémunérations perçues au titre de fonctions de gérant majoritaire de SELARL et de gérant de SELCA sont imposées conformément aux dispositions de l’article 62 du CGI », indique le Bofip. Toutefois, une analyse complémentaire doit être menée pour ces gérants. « Lorsque les rémunérations qui sont allouées à raison de l’exercice d’une activité libérale ne peuvent pas être distinguées de celles perçues au titre des fonctions de gérant, elles sont imposées dans les conditions prévues à l’article 62 du CGI. Dans ce cas, l’intéressé doit être en mesure de fournir par tout moyen l’ensemble des éléments de preuve permettant de justifier de cette impossibilité, prévoit le Bofip. Il est admis, à titre de règle pratique, qu’une part de 5 % de la rémunération d’ensemble perçue par les gérants majoritaires de SELARL et les gérants de SELCA au titre de leurs activités libérale et de gérance correspond aux revenus afférents à leurs fonctions de gérant, imposables dans les conditions de l’article 62 du CGI, qu’il soit possible de les distinguer ou non de la rémunération technique », ajoute l’administration.

Les rémunérations de l’activité libérale sont considérées comme des charges de personnel

Quel traitement comptable appliquer à ces différentes rémunérations ? Récemment, le Cnoec (Conseil national de l’Ordre des experts-comptables) a pris position pour un grand nombre de situations qui ne donnent pas lieu à des adaptations du plan comptable de certaines professions (avis n° 2024-01). S’agissant des rémunérations au titre de l’activité libérale, le Cnoec estime qu’il faut les considérer comme des charges de personnel (débit du compte 641 Rémunérations du personnel) indépendamment de l’existence ou non d’un lien de subordination. Pour deux raisons.

Tout d’abord, il écarte les autres comptes de charges auxquels on pourrait penser. Il considère que la rémunération de l’activité libérale des associés de Sel ne relève ni d’une sous-traitance ni d’une rémunération d’intermédiaire ni d’honoraires ni de la rémunération du travail de l’exploitant. « A notre avis, les comptes de charges (60/61/62) et de passif se rapportant à des notions de tiers ne peuvent être utilisés car il n’y a pas de création d’une nouvelle personne juridique ou fiscale, ni d’une nouvelle activité économique. La rémunération des associés de SEL au titre de l’exercice de leur activité libérale doit être comptabilisée au débit du compte 641 Rémunérations du personnel », résume le Cnoec. Une particularité se manifeste pour les associés de Sel qui y exercent avec un lien de subordination, celle de la présence de charges patronales de sécurité sociale et de prévoyance qu’il faut enregistrer dans le compte 645 dédié.

Comptabilisation de la rémunération des fonctions de direction

Qu’en est-il du traitement comptable des rémunérations des fonctions de direction des associés de Sel ? Le Cnoec aborde les cas du gérant associé de Selarl et de l’associé mandataire social de Selas. Il relève à ce sujet que l’article 946-64 du plan comptable général (PCG) indique que sont inscrites au compte 641 Rémunérations du personnel toutes les rémunérations du personnel, y compris les rémunérations allouées aux gérants majoritaires et aux administrateurs de société. Il considère ainsi que la rémunération du gérant de Selarl, associé majoritaire ou non, ainsi que celle de l’associé mandataire social de Selas doivent être enregistrées dans le compte 641. Une particularité se manifeste pour le gérant associé minoritaire de Selarl et l’associé mandataire social de Selas, celle de la présence de charges patronales de sécurité sociale et de prévoyance qu’il faut enregistrer dans le compte 645 dédié.

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Le revenu d’un associé de société d’exercice libéral (Sel) tiré de son activité libérale doit être considéré comme une charge de rémunération du personnel. Cette position du Conseil national de l’Ordre des experts-comptables (Cnoec), en lien avec la nouvelle doctrine de l’administration fiscale, s’applique en présence ou non d’un lien de subordination entre le professionnel et sa société d’exercice.
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L’Allemagne, la France et l’Italie souhaient que la Commission européenne adopte un programme de simplification ambitieux pour les entreprises. Tel est le message clé que veulent faire passer leur gouvernement dans une déclaration récente commune tantôt ciblée sur les entreprises industrielles tantôt ouverte à tous les secteurs de l’économie. Une sorte de positionnement de ces trois pays adressé à la prochaine Commission européenne, c’est-à-dire pour la période 2024-2029.

Aller bien au-delà de l’objectif de réduction 25 %

Explicitement, ces gouvernements considèrent que la réduction à l’échelle de l’Union européenne de 25 % des obligations de déclaration des entreprises ne suffit pas. Rappelons que cet objectif a été fixé l’année dernière par Ursula Von der Leyen, la présidente de l’exécutif européen. Ainsi, ils invitent « la Commission à mettre en oeuvre un programme de simplification ambitieux, éliminant les chevauchements de réglementation et réduisant les obligations de déclaration, en particulier pour les PME, bien au-delà de l’objectif de 25 % fixé par la Commission, sur la base d’une évaluation approfondie des résultats de sa consultation sur la rationalisation des obligations de déclaration ».

On le sait, cet objectif a débouché notamment sur un relèvement de 25 % des seuils monétaires de la directive comptable (et même de 28,6 % pour la catégorie des micro-entreprises). Relèvement qui a entraîné plusieurs impacts sur les obligations des entreprises en France, par exemple en matière de dispense d’annexe, de périmètre d’audit légal des comptes — périmètre que le gouvernement pourrait à nouveau réduire s’il le souhaite — ou de champ d’entreprises pouvant rendre confidentiel leur compte de résultat.

Une nouvelle catégorie d’entreprises serait définie…

Dans leur déclaration, l’Allemagne, la France et l’Italie demandent à « soutenir les PME en renforçant le « test PME » dans les évaluations d’impact, en reflétant l’évolution de l’inflation dans les seuils financiers qui définissent ce qu’est une PME et en ajoutant une nouvelle catégorie d’entreprises, celle des petites «entreprises de taille intermédiaire» ou ETI (250 à 500 employés), à laquelle seraient étendues les exceptions déjà prévues pour les PMEs ». On peut relever que le rehaussement de 25 % des seuils monétaires de la directive comptable est justement fait pour tenir compte de l’inflation constatée entre le 1er janvier 2013 et le 31 mars 2023 — précisément, elle s’élève à 24,3 % dans la zone euro et à 27,2 % dans l’Union européenne.

… pour quelle portée ?

On peut aussi s’interroger sur la portée qu’aurait cette nouvelle catégorie des petites entreprises de taille intermédiaire. Logiquement, cette catégorie devrait se situer, au sens de la directive comptable, entre la moyenne et la grande entreprise. Ainsi, elle bénéficierait des exceptions offertes aux moyennes entreprises et non pas, sauf surprise, de celles prévues pour les petites entreprises. Concrètement, les petites ETI pourraient donc profiter d’une présentation simplifiée de leur compte de résultat et demander que ne soit rendue publique qu’une présentation simplifiée de leur bilan et de leur annexe. Sur ces sujets, la simplification réelle reste à prouver. En revanche, les obligations en matière de rapport de durabilité pourraient être les mêmes que celles prévues pour les PME cotées sur un marché réglementé. Or, les normes européennes de durabilité pour ces PME doivent différer, jusqu’à une certaine mesure, de celles prévues pour les grandes entreprises. Elles sont actuellement en cours d’élaboration par l’Efrag. A noter qu’une commission et une délégation sénatoriales appellent à identifier les ETI au niveau européen.

Divergences comptables pour les PME en Europe

Dans leur déclaration, les trois premières économies de l’Union européenne militent aussi pour « poursuivre un programme plus ambitieux pour réaliser l’Union des marchés de capitaux ». Sans en dire davantage. Il se trouve que le mois dernier l’Eurogroup a demandé à la Commission européenne de travailler sur ce sujet notamment en proposant d’harmoniser davantage le cadre comptable pour les PME. Précisément, il souhaite que soit développé un régime volontaire d’IFRS allégées pour ces entreprises.

L’idée des IFRS pour PME ressurgit

A plusieurs reprises, la Commission européenne a essayé, en vain, de promouvoir des normes comptables spécifiques à certaines PME (lire nos articles ici et ici). En 2010, l’Autorité des normes comptables (ANC) avait été très critique sur ce sujet . « Peut-on faire valoir comme une source de simplification pour les entreprises l’introduction d’un nouveau référentiel comptable ? En effet, non plus deux, mais au moins trois référentiels comptables cohabiteraient sans que des règles de passage de l’un à l’autre soient clairement définies », soulignait-elle. Et d’ajouter : « l’application optionnelle de ce référentiel ne ferait qu’accroître la complexité dans la mesure où le champ d’application de l’option pourrait être différent entre Etats membres et du fait de la création éventuelle des effets de seuil ; les objectifs de comparabilité et de simplification ne seraient pas atteints ». On le sait, la simplification est un sujet complexe.

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Les gouvernements des trois premières économies de l’Union européenne demandent à la Commission européenne d’aller au-delà de l’objectif de réduction de 25 % des obligations de déclaration des entreprises. Et ils espèrent que soit créée la catégorie des petites entreprises de taille intermédiaire laquelle bénéficierait du même cadre d’exceptions que les PME.
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Aujourd’hui, les micro-sociétés commerciales sont en principe dispensées d’établir un rapport de gestion. Cette disposition s’applique en fait à un périmètre plus large, celui des petites sociétés commerciales car cette dernière catégorie englobe celle des micro-sociétés commerciales sur ce sujet (article L 232-1du code de commerce qui renvoie à l’article L 123-16 lequel renvoie à l’article D 123-200). Du fait du relèvement récent des seuils, les petites sociétés commerciales ne dépassent pas deux des trois seuils suivants (article D 123-200 du code de commerce) : chiffre d’affaires de 15 millions d’euros, bilan de 7,5 millions d’euros et 50 salariés (seuil inchangé) ; les micro-sociétés commerciales deux des trois seuils suivants : chiffre d’affaires de 900 000 euros, bilan de 450 000 euros, 10 salariés (seuil inchangé). Sont exclues de cette dispense certaines sociétés parmi lesquelles les banques, les assurances et les sociétés cotées sur un marché financier.

L’ordonnance sur la durabilité change la donne au 1er janvier 2025…

Problème : l’ordonnance relative à la transposition de la directive sur le rapport de durabilité des entreprises (ordonnance n° 2023-1142) change pour l’instant la donne à partir du 1er janvier 2025. A cette date, la dispense de rapport de gestion (prévue à l’article L 232-1) concernera les petites sociétés commerciales définies non plus à l’article L 123-16 du code de commerce mais à l’article L 230-1. Or, ce dernier précise qu’une petite entreprise n’est pas une micro-entreprise (au sens du livre sous-jacent du code de commerce). Ce qui revient à dire, si l’on fait une lecture stricte de ces textes, que les micro-sociétés commerciales deviendraient tenues d’établir un rapport de gestion au 1er janvier 2025.

… mais serait incohérente avec la directive comptable

Sur le fond, cette situation serait incohérente. Comment, toutes choses égales par ailleurs, imposer aux micro-sociétés commerciales d’établir un rapport de gestion alors que les petites sociétés commerciales en sont dispensées ! La directive comptable (directive 2013/34/UE) est d’ailleurs conçue pour offrir, sur option des Etats membres, des facilités aux micro-sociétés. Elle prévoit qu’ils peuvent créer la catégorie des micro-sociétés pour leur simplifier certains sujets, par exemple en les dispensant de rapport de gestion (articles 3 et 36 de la directive), tout en donnant aussi la possiblité, toujours sur option des Etats membres, que les petites sociétés soient aussi dispensées de ce rapport de gestion (article 19). Ce texte européen considère d’ailleurs implicitement les micro-sociétés comme une sous-catégorie des petites sociétés (l’article 3 définit les petites entreprises sans en exclure les micro-entreprises) et prévoit même à son article 36 que « sans préjudice du présent article, les États membres veillent à ce que les micro-entreprises soient par ailleurs considérées comme des petites entreprises ».

Projet de loi de ratification

Le législateur français serait donc bien inspirer de revoir sa copie. Il peut le faire via le projet de loi destiné à ratifier l’ordonnance n° 2023-1142 qui transpose la directive sur le reporting de durabilité des entreprises. Ce texte, déposé au Sénat fin février, n’apporte pour l’instant aucune modification en ce sens. Mais il peut encore être amendé.

 

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Les textes actuellement applicables en France exemptent les micro-sociétés commerciales d’établir un rapport de gestion. Mais l’ordonnance qui transpose la directive sur le reporting de durabilité des entreprises changerait la donne le 1er janvier 2025 à moins que le législateur n’intervienne dans le cadre de l’examen du projet de loi qui ratifie cette ordonnance.
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L’année dernière, plusieurs revirements de jurisprudence ont été opérés en matière de congés payés. Les entreprises doivent les analyser pour la clôture des comptes 2023. Il en est ainsi du principe selon lequel les salariés doivent acquérir des congés payés lorsqu’ils sont en arrêt maladie. La Cour de cassation a jugé en septembre dernier (pourvoi n° 22-17.340) que cette exigence du droit de l’Union europénne s’applique quelle que soit l’origine de la maladie, professionnelle ou non. Et donc que le code du travail n’y est pas conforme. En effet, l’actuel article L 3141-5 limite, s’agissant de l’arrêt maladie, le droit à congés à la maladie professionnelle, cette dernière étant assimilée à une période de travail effectif — l’accident de travail ouvre aussi droit à congés payés dans les mêmes conditions. Ce qui revient à dire que cet article exclut l’arrêt pour cause de maladie non professionnelle du droit à congés payés.

Autre sujet abordé par la plus haute juridiction judiciaire en septembre 2023, celui de la durée maximum pendant laquelle le salarié acquiert des congés payés lorsqu’il est en arrêt pour maladie professionnelle ou pour accident de travail. Ce même article L 3141-5 limite la période de calcul des congés payés à un an (ininterrompu) de suspension du contrat de travail. La Cour de cassation a pointé là aussi le fait que le code du travail n’est pas conforme au droit de l’Union européenne (pourvoi n° 22-17.638).

Enfin, la Cour de cassation a précisé que le délai de prescription de l’indemnité de congé payé ne peut commencer à courir que si l’employeur a pris les mesures nécessaires pour permettre au salarié d’exercer effectivement son droit à congé payé (pourvoi n° 22-10.529). Auparavant, ce délai démarrait, dans tous les cas, lorsque la période de prise de congés payés s’achevait.

Modifications attendues

Les entreprises doivent donc analyser les conséquences comptables potentielles de ces positions jurisprudentielles. Le Conseil national de l’Ordre des experts-comptables (Cnoec) vient d’apporter un éclairage dans la perspective de la clotûre 2023 des comptes annuels. Tout en soulignant qu’il existe des incertitudes juridiques de taille notamment celle du délai de prescription des arrêts de travail à prendre en compte pour le calcul des congés payés. Soulignons aussi que, selon le Conseil d’Etat, le gouvernement souhaite apporter des modifications sur ce sujet dans le cadre d’un projet de loi actuellement débattu au Parlement, celui portant diverses dispositions d’adaptation au droit de l’Union européenne en matière d’économie, de finances, de transition écologique, de droit pénal, de droit social et en matière agricole.

Pour le Cnoec, chaque entité doit réaliser une analyse au cas par cas pour déterminer le traitement comptable des congés payés concernés par ces nouveautés jurisprudentielles. Pour lui, les situations comptables qui résultent des arrêts de travail sont les suivantes :

pour les salariés ayant quitté l’entreprise qui ont demandé une indemnité de congés payés : comptabilisation d’une dette en cas d’accord de l’entreprise avec le montant demandé étant précisé qu’un bulletin de paie est à établir ; si la demande est en cours d’instruction mais que l’entreprise n’a pas encore donné son accord, il faut enregistrer des charges à payer (comptes 428 et 438) ou une provision (compte 15) en fonction du degré d’incertitude ;

pour les salariés ayant quitté l’entreprise qui n’ont pas demandé d’indemnité de congés payés : comptabilisation d’une provision (compte 15) si l’entreprise estime qu’une sortie de ressources est probable ou certaine ou, dans le cas contraire, mention d’un passif éventuel dans l’annexe ;

pour les salariés présents dans l’entreprise pour lesquels la situation est régularisée sur le bulletin de paie : comptablisation de charges à payer (comptes 4282 et 4383) ;

pour les salariés présents dans l’entreprise pour lesquels la situation n’est pas régularisée sur le bulletin de paie : enregistrement d’une provision (compte 15) si l’entreprise estime probable ou certaine une sortie de ressources ou, dans le cas contraire, mention d’un passif passif éventuel dans l’annexe.

De plus, « les conséquences comptables induites par les décisions de la cour de cassation doivent être traitées comme des changements d’estimation conformément à l’article 122-5 du PCG, c’est à dire de manière prospective », avance le Cnoec. Il est donc probable que ce sujet impacte à la baisse les bénéfices nets comptables 2023 de certaines entreprises. Dans quelle mesure ?

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La Cour de cassation a pris en septembre 2023 de nouvelles positions concernant le droit à congés payés en cas d’arrêt maladie ou d’accident du travail. Dans une note, le Conseil national de l’Ordre des experts-comptables analyse les impacts potentiels pour la clôture des comptes 2023.
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La France a relevé récemment les seuils monétaires issus de la directive comptable (décret n° 2024-152). Les niveaux de chiffre d’affaires et de bilan ont ainsi augmenté de 25 % pour définir les petites entreprises, les moyennes entreprises et les grandes entreprises. S’agissant des micro-entreprises, la hausse s’élève à 28,6 %.

Comme précédemment, une spécificité française existe pour la désignation obligatoire du commissaire aux comptes dans les sociétés commerciales. Les seuils monétaires y sont fixés à 5 millions d’euros de bilan et 10 millions d’euros de chiffre d’affaires alors que ceux relatifs aux petites entreprises en matière comptable (présentation, publication) et de durabilité s’élèvent à 7,5 millions d’euros de bilan et 15 millions d’euros de chiffre d’affaires. Nous présentons dans les tableaux ci-dessous le détail des spécificités applicables par catégorie d’entreprise (nous ne traitons pas les groupes dans cet article). Ces dispositions s’appliquent aux comptes et rapports afférents aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024.

 

Seuils « comptables » : le cadre applicable aux micro-entreprises
Définition actuelle

Sont des micro-entreprises les commerçants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils suivants, dont le niveau et les modalités de calcul sont fixés par décret, ne sont pas dépassés :

► 450 000 euros de total bilan ;

► 900 000 euros de chiffre d’affaires ;

► 10 salariés

La définition des micro-entreprises ci-dessus figure aux articles L 123-16-1 et D 123-200 du code de commerce ; toutefois, pour le sujet de l’exemption de rapport de durabilité, la définition n’est pas strictement la même (cf l’article L 230-1) même si les seuils sont identiques (cf article D 230-1 du code de commerce)

Principales caractéristiques

► Exemption d’établir une annexe (article L 123-16-1 du code de commerce) ;

► Possibilité pour les micro-sociétés de ne pas rendre publics les comptes annuels mais leur accès demeure pour certaines parties prenantes (article L 232-25 du code de commerce) ;

► Possibilité d’établir un bilan abrégé et un compte de résultat abrégé pour les micro-entreprises (personnes morales uniquement) en sommeil (article L 123-28-2 du code de commerce) ;

► Les micro-entreprises ne sont pas tenues d’établir un reporting de durabilité (cf ordonnance n° 2023-1142, articles L 230-1 et D 230-1 du code de commerce) ;

► Les micro-entreprises ne sont pas tenues de désigner un commissaire aux comptes ;

► Les micro-entreprises sont dispensées d’établir un rapport de gestion

Sont traités dans ce tableau les situations générales des entreprises. Les exceptions ne sont pas abordées. Les groupes sont également exclus.
 
Seuils « comptables » : le cadre applicable aux petites entreprises
Définition actuelle

Sont des petites entreprises les commerçants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils suivants, dont le niveau et les modalités de calcul sont fixés par décret, ne sont pas dépassés :

► 7,5 millions d’euros de total bilan ;

► 15 millions d’euros de chiffre d’affaires ;

► 50 salariés

La définition des petites entreprises dans ce contexte figure à l’article L 123-16 et les seuils à l’article D 123-200 du code de commerce ; toutefois, pour le sujet du rapport de durabilité, la définition n’est pas strictement la même (cf l’article L 230-1 du code de commerce) même si les seuils sont identiques (cf article D 230-1 du code de commerce) ; par ailleurs, les seuils imposant la nomination d’un commissaire aux comptes (pour la certification des comptes) sont différents (cf notamment articles L 221-9 (SNC), L 223-35 (SARL), L 227-9-1 (SAS), L 225-218 (SA), D 221-5 (SNC), D 223-27 (SARL), D 227-1 (SAS) et D 225-164-1 (SA) du code de commerce) :

► 5 millions d’euros de bilan ;

► 10 millions d’euros de chiffre d’affaires ;

► 50 salariés

Principales caractéristiques

► Les sociétés commerciales qui ne dépassent pas deux des trois seuils suivants (5 millions d’euros de bilan, 10 millions d’euros de chiffre d’affaires et 50 salariés) ne sont pas tenues de désigner un commissaire aux comptes pour certifier leurs comptes annuels (cf notamment articles L 221-9 (SNC), L 223-35 (SARL), L 227-9-1 (SAS), L 225-218 (SA), D 221-5 (SNC), D 223-27 (SARL), D 227-1 (SAS) et D 225-164-1 (SA) du code de commerce)

► Les petites entreprises peuvent adopter une présentation simplifiée de leurs comptes annuels (article L 123-16 du code de commerce).

► Les petites sociétés cotées sur un marché réglementé dans l’Union européenne sont soumises à terme (au plus tard au titre de l’exercice 2028) au reporting de durabilité (avec des normes spécifiques aux PME) lequel doit faire l’objet d’un contrôle externe (cf ordonnance n° 2023-1142 et article D 230-1 du code de commerce).

► Les petites sociétés commerciales sont dispensées d’établir un rapport de gestion (articles L 232-1 et D 123-200 du code de commerce).

► Les petites sociétés commerciales peuvent ne pas rendre public leur compte de résultat mais son accès demeure pour certaines parties prenantes (article L 232-25 du code de commerce).

► Les petites entreprises peuvent amortir comptablement leurs fonds commerciaux sur dix ans (articles L 123-16 et D 123-200 du code de commerce, article 214-3 du plan comptable général)

Sont traités dans ce tableau les situations générales des entreprises. Les exceptions ne sont pas abordées. Les groupes sont également exclus.

 
Seuils « comptables » : le cadre applicable aux moyennes entreprises
Définition actuelle

Sont des moyennes entreprises les commerçants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils suivants, dont le niveau et les modalités de calcul sont fixés par décret, ne sont pas dépassés :

► 25 millions d’euros de total du bilan ;
► 50 millions d’euros de chiffre d’affaires ;

► 250 salariés

La définition des moyennes entreprises dans ce contexte figure à l’article L 123-16 et les seuils à l’article D 123-200 du code de commerce ; toutefois, pour le sujet du rapport de durabilité, la définition n’est pas strictement la même (cf article L 230-1 du code de commerce) même si les seuils sont identiques (cf article D 230-1 du code de commerce)

Principales caractéristiques

► Les moyennes entreprises peuvent adopter une présentation simplifiée de leur compte de résultat (articles L 123-16  et D 123-200 du code de commerce) ;

► Les moyennes sociétés cotées sur un marché réglementé dans l’Union européenne sont soumises à terme (au plus tard au titre de l’exercice 2028) au reporting de durabilité (avec des normes spécifiques aux PME) lequel doit faire l’objet d’un contrôle externe (ordonnance n° 2023-1142 et article D 230-1 du code de commerce) ;

► Les moyennes sociétés commerciales peuvent demander que ne soit rendue publique qu’une présentation simplifiée de leur bilan et de leur annexe (article L 232-25 du code de commerce)

► Les sociétés commerciales qui dépassent deux des trois seuils suivants (5 millions d’euros de bilan, 10 millions d’euros de chiffre d’affaires et 50 salariés) sont tenues de désigner un commissaire aux comptes pour certifier leurs comptes annuels (cf notamment articles L 221-9 (SNC), L 223-35 (SARL), L 227-9-1 (SAS), L 225-218 (SA), D 221-5 (SNC), D 223-27 (SARL), D 227-1 (SAS) et D 225-164-1 (SA) du code de commerce)

Sont traités dans ce tableau les situations générales des entreprises. Les exceptions ne sont pas abordées. Les groupes sont également exclus.

 
Seuils « comptables » : le cadre applicable aux grandes entreprises
Définition actuelle

Est une grande entreprise une société qui, à la date de clôture de l’exercice, dépasse les seuils d’au moins deux des trois critères suivants (articles L 230-1 et D 230-1 du code de commerce) :

► 25 millions d’euros de total du bilan ;
► 50 millions d’euros de chiffre d’affaires ;

► 250 salariés

Principales caractéristiques

► Les grandes entreprises sont soumises (à des dates différentes selon les situations) au reporting de durabilité lequel doit faire l’objet d’un contrôle externe

► Les grandes sociétés commerciales doivent désigner un contrôleur légal des comptes pour certifier leurs comptes annuels

Sont traités dans ce tableau les situations générales des entreprises. Les exceptions ne sont pas abordées. Les groupes sont également exclus.

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Ludovic Arbelet
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La France vient d’augmenter les niveaux monétaires issus de la directive comptable. Nous analysons les conséquences sur les entreprises. Lesquelles sont dispensées d’annexe ? Lesquelles peuvent restreindre l’accès à leurs comptes annuels ? Lesquelles sont dispensées de rapport de gestion ? Ou encore lesquelles doivent présenter un rapport de durabilité ?
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A la une

C’est un sujet qui peut intéresser les petites entreprises. En théorie. Le plan comptable général leur donne la possibilité d’amortir leur fonds commercial sur 10 ans sans justification. Cette disposition figure à l’article 214-3 du PCG lequel précise qu’il s’agit des petites entreprises définies à l’article L 123-16 du code de commerce. Fixés à l’article D 123-200 du code de commerce, les seuils correspondants ont été récemment relevés (cf décret n° 2024-152) à 15 millions d’euros de chiffre d’affaires (contre 12 millions d’euros précédemment) et 7,5 millions de total bilan (contre 6 millions précédemment) pour une application aux comptes et rapports afférents aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024 — le seuil d’effectif, fixé à 50 salariés, n’a, quant à lui, pas changé.

Intérêt pour les fonds acquis entre le 1er décembre 2022 et le 31 décembre 2025…

En pratique, cette option présente-t-elle un intérêt ? Pour les entreprises, la réponse est notamment d’ordre fiscal. Rappelons que l’amortissement du fonds commercial n’est en principe pas déductible du résultat fiscal (article 39 du CGI). Toutefois, une dérogation existe pour les fonds commerciaux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025. Leur amortissement est déductible dès lors qu’il est comptabilisé — l’administration considère que les fonds libéraux et les fonds artisanaux bénéficient aussi de cette mesure. Cet intérêt fiscal entraîne un autre intérêt, celui d’augmenter la capacité d’autofinancement de l’entreprise puisque la dotation sur l’amortissement déductible diminue l’impôt sur le bénéfice alors même que la dotation est une charge non décaissable.

… mais quel impact pour les autres ?

Toutefois, une question supplémentaire se pose, celle du sort des fonds commerciaux qu’une petite entreprise aurait acquis avant 2022. Car cette option de l’amortissement comptable sur 10 ans offerte aux petites entreprises « qui peut être adoptée à tout moment […] est appliquée de manière prospective à tous les fonds commerciaux inscrits au bilan au moment de son adoption », prévoit le PCG (lire notre article). Ce qui revient à dire que les éventuels fonds commerciaux acquis avant 2022 doivent être amortis (comptablement) si la petite entreprise exerce l’option de l’amortissement sur 10 ans par la suite alors même que l’amortissement de ces fonds (acquis avant 2022) n’est pas déductible fiscalement.

Un cadeau empoisonné ?

Une question se pose aussi pour les fonds commerciaux qui seraient acquis à partir de 2026 dans l’hypothèse où la petite entreprise aurait levé, antérieurement, l’option de l’amortissement sur 10 ans de ces actifs incorporels. Sur ce point, le PCG est muet.

Dans une note consacrée à l’amortissement et à la dépréciation du fonds commercial (note n° 2022-01), le Conseil supérieur de l’Ordre des experts-comptables (CSOEC) soulignait que « le PCG ne précise pas si une entité peut décider ultérieurement, au titre de nouveaux fonds commerciaux qui seraient inscrits à l’actif, s’il est possible de renoncer à cette mesure de simplification [c’est à dire l’amortissement sur 10 ans des fonds commerciaux acquis par une petite entreprise] pour appliquer aux nouveaux fonds commerciaux les règles générales. Certains praticiens considèrent que la mesure de simplification d’amortissement du fonds commercial sur 10 ans ne constitue pas une méthode comptable soumise au principe de permanence et qu’il est de ce fait possible de retenir d’autres règles d’amortissement pour lesdits nouveaux fonds commerciaux », ajoutait-t-il sans exprimer d’avis tranché sur ce sujet.

Bref, l’intérêt de cette option comptable offerte aux petites entreprises reste à étudier avec prudence afin de ne pas devenir un cadeau empoisonné.

 

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Ludovic Arbelet
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Le plan comptable général prévoit que les petites entreprises, au sens de l’article L 123-16 du code de commerce, peuvent opter pour l’amortissement de leur fonds commercial sur 10 ans par « simplification ». Le récent relèvement des seuils définissant ces entreprises, en l’occurrence à 15 millions d’euros de chiffre d’affaires et 7,5 millions d’euros de bilan, élargit le périmètre d’entités éligibles.
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Chronique

La présentation des états financiers primaires est faiblement normée dans le référentiel IFRS actuel. Le projet «Primary Financial Statements», lancé par l’IASB en 2019, introduit de nouvelles dispositions contraignantes qui s’inscrivent dans une optique d’amélioration de la comparabilité et de la transparence des états financiers, principalement à travers la présentation de l’état de résultat net.

Pour rappel, ce projet doit déboucher sur la publication d’une nouvelle norme, IFRS 18 – Presentation and Disclosure in Financial Statements, prévue au deuxième trimestre 2024. Cette norme, qui devra être obligatoirement appliquée pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2027, remplacera l’actuelle norme IAS 1. Voici un tour d’horizon des principaux changements attendus qui ressortent des récentes délibérations de l’IASB.

Normalisation de la structure de l’état du résultat net

En l’absence de dispositions spécifiques et obligatoires dans IAS 1 concernant le format de présentation de l’état du résultat net, la présentation actuelle d’un résultat opérationnel ou d’un résultat financier découle de pratiques de place souvent inspirées de normes comptables nationales. IFRS 18 introduit et définit trois catégories de charges et produits en reflet avec celles du tableau des flux de trésorerie : exploitation (ou opérationnel), investissement et financement. La future norme impose également la présentation de deux nouveaux sous-totaux obligatoires et normés : le résultat d’exploitation et le résultat avant financement et impôts sur le résultat.

Définition et encadrement des Management Performance Measures (MPM)

L’IASB entend donner un ancrage normatif aux Management Performance Measures (MPM) définis comme les sous-totaux du résultat net non prescrits par les IFRS et publiés en dehors des états financiers IFRS. Parmi les MPM les plus employées figurent l’EBITDA, l’EBIT, le résultat opérationnel courant ou encore la marge brute. Les groupes seront tenus de présenter une note annexe spécifique dédiée aux MPM et contenant notamment, pour chacune d’entre elles :

♦ Le mode de calcul de la MPM.
♦ L’explication sur son utilisation et sa pertinence pour comprendre la performance de l’entité.
♦ La réconciliation entre la MPM et le sous-total ou total normé le plus directement comparable (comme le résultat net ou le résultat opérationnel). Ce rapprochement devra présenter les effets d’impôt et les intérêts minoritaires au niveau de chaque montant en réconciliation.

Cette logique de réglementation n’est pas sans rappeler les recommandations de l’ESMA / AMF aux sociétés cotées en matière d’Indicateurs Alternatifs de Performance (IAP). Toutefois, la normalisation IFRS 18 s’en différencie notamment par son champ d’application réduit (la réglementation des IAP ne se limite pas aux sous-totaux de résultat net) et par le support de l’information à fournir (l’information relative aux IAP n’est pas fournie dans les états financiers, mais dans d’autres publications).

Charges opérationnelles par nature ou par fonction : justifier son choix

Actuellement, la présentation des charges opérationnelles par nature, par fonction, voire selon une méthode mixte «en choisissant l’option qui fournit les informations fiables les plus pertinentes» sans précisions supplémentaires relève dans les faits du libre choix de l’entité. IFRS 18 imposera des critères de choix de méthode de présentation comme :

♦ les composantes ou indicateurs clés de rentabilité ;
♦ la façon dont l’entreprise est gérée et communique l’information en interne ;
♦ les pratiques sectorielles ;
♦ le caractère potentiellement arbitraire d’une répartition par fonction.

Le coût des ventes serait un poste formellement obligatoire dans le cas d’une présentation par fonction. De plus, les groupes devront présenter la composition par nature de charges des postes fonctionnels en précisant les montants non plus seulement des charges de personnel et des dotations aux amortissements comme actuellement, mais aussi de certaines dotations aux dépréciations (notamment des stocks).

Harmonisation de la présentation du tableau des flux de trésorerie

IFRS 18 harmonisera la présentation du tableau des flux de trésorerie en imposant le résultat opérationnel comme point de départ unique, en cas d’application de la méthode indirecte (la plus courante). Il ne pourra plus s’agir du résultat net. En outre, les options actuelles de classification des intérêts et dividendes en flux des activités opérationnelles seront supprimées (sauf pour les entités ayant des activités principales d’investissement ou de financement).

Date d’entrée en vigueur et modalités de transition

Sous réserve de son adoption par l’Union européenne, IFRS 18 sera applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2027 (états financiers clos au 31 décembre 2027 si l’exercice comptable coïncide avec l’année civile). Une application anticipée sera possible. Son application sera rétrospective : les données de l’exercice comparatif (exercice 2026 si l’exercice comptable coïncide avec l’année civile) devront faire l’objet de reclassements à décrire dans les notes annexes.

Pour conclure

Même si l’échéance de 2027 peut sembler encore lointaine, il est essentiel, au vu du caractère structurant des changements induits, d’engager dès à présent une réflexion en matière de communication financière mais aussi d’appréhender les nombreux impacts sur les outils et procédures de consolidation et reporting (plan de comptes, paramétrage, etc.).

(*) Les propos tenus dans la rubrique « Vos chroniques » sont rédigés sous la responsabilité de leurs auteurs et n’engagent pas la rédaction.

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Loriane Rapinat
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Quelles sont les nouveautés prévues par la future norme IFRS 18 sur la présentation des états financiers ? Voici le point de vue de Loriane Rapinat, associée au cabinet d’audit & de conseil BM&A (*).
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Loriane Rapinat
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