[Loi de finances 2024] Création d’un nouveau dispositif zoné en faveur des territoires ruraux

Aujourd’hui, les entreprises implantées dans les zones de revitalisation rurale (ZRR ; CGI art. 44 quindecies ; CGI art. 1383 A ; CGI art. 1464 B) et les zones de revitalisation des commerces en milieu rural (ZoRCoMiR ; CGI art. 1464 G, III) bénéficient d’exonérations fiscales. Ces dispositifs arrivaient à échéance le 31 décembre 2023. Afin de donner plus de lisibilité et de cohérence, l’article 73 de la loi de finances pour 2024 les fusionne et les remplace, à compter du 1er juillet 2024, par un zonage unique dénommé France Ruralités Revitalisation (ZFRR), auquel il applique des allègements fiscaux simplifiés. Les dispositifs existants sont par ailleurs prorogés jusqu’à l’entrée en vigueur du nouveau zonage. 

Les ZFRR sont déclinées en deux niveaux : un niveau «socle», fonction du revenu et de la densité de population, et un niveau «+» ciblant les communes les plus vulnérables. Le classement en ZFRR repose sur trois catégories de critères : la densité de population, l’évolution démographique ainsi que le revenu des habitants. Le classement des communes en ZFRR et en ZFRR «+», établi par arrêté des ministres chargés des collectivités territoriales et du budget, sera révisé tous les 6 ans (CGI art. 44 quindecies A, IV). 

Un niveau socle : les ZFRR 

Sont classées en ZFRR : 

► les communes de France métropolitaine dont la population est inférieure à 30 000 habitants et qui sont membres d’un établissement public de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre remplissant deux critères cumulatifs de faible densité de population et de faible revenu disponible médian par unité de consommation ; 

► sur proposition du préfet de région, si l’intérêt général le justifie, et par arrêté des ministres chargés des collectivités territoriales et du budget, l’ensemble des communes de France métropolitaine dont la population est inférieure à 30 000 habitants et qui appartiennent à un bassin de vie, défini par l’Insee, qui satisfait aux mêmes critères de densité et de revenu faibles par rapport aux autres bassins de vie (classement «à titre complémentaire») ; 

► les communes de France métropolitaine dont la population est inférieure à 30 000 habitants situées dans un département dont la densité de population est inférieure à 35 habitants par kilomètre carré et dont le revenu disponible médian par unité de consommation est faible ; 

► les communes de moins de 30 000 habitants dont au moins 50 % de sa population est située en zone de montagne, dont la densité de population est faible et dont le revenu disponible par unité de consommation médian est inférieur ou égal au 75e centile des revenus disponibles médians par EPCI de France métropolitaine ; 

► les communes de Guyane, ainsi que celles de La Réunion comprises dans la zone spéciale d’action rurale (CGI art. 44 quindecies A, II). 

Un niveau renforcé : les ZFRR «+» 

Sont classées en ZFRR «+» les communes classées dans une ZFRR membres d’un EPCI à fiscalité propre confronté sur une période d’au moins 10 ans à des difficultés particulières, appréciées en fonction d’un indice synthétique (CGI art. 44 quindecies A, III).

Les entreprises qui créent ou reprennent des activités dans les ZFRR ou ZFRR «+» bénéficient d’une exonération d’impôt sur les bénéfices au titre des activités implantées dans ces zones, totale pendant les 5 premières années d’existence puis dégressive pendant les 3 années suivantes. L’imposition dans les conditions de droit commun intervient donc à compter de la neuvième année. 

Entreprises éligibles 

Pour bénéficier des exonérations prévues dans les ZFRR, l’entreprise créée ou reprise doit :  

► être soumise de plein droit ou sur option à un régime réel d’imposition de ses résultats ; 

► employer moins de 11 salariés. Le franchissement de ce seuil d’effectif fait perdre le bénéfice de l’exonération (CGI art. 44 quindecies A, I-B et V-B-1°). 

Pour bénéficier des exonérations d’impôt sur les bénéfices dans les ZFRR «+», l’entreprise : 

► quel que soit son régime d’imposition ; 

► dont l’activité est créée doit appartenir à la catégorie des micros, petites et moyennes entreprises au sens du droit de l’Union européenne (au sens de l’annexe I au règlement (UE) n° 651/2014, c’est-à-dire un effectif inférieur à 250 salariés et un chiffre d’affaires annuel ou un total de bilan n’excédant pas respectivement 50 M€ et 43 M€ ; ) ; 

► reprenant une activité doit employer moins de 11 salariés (CGI art. 44 quindecies A, I-A et V-A). 

Activités éligibles 

L’exonération s’applique aux entreprises qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale (CGI art. 34) ou professionnelle non commerciale (CGI art. 92). En ZFRR, l’exonération d’impôt sur les bénéfices s’applique aux créations ou reprises d’entreprises. Cette création ou reprise doit intervenir entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029 (CGI art. 44 quindecies A, I-B). 

La reprise d’entreprise s’entend de toute opération au terme de laquelle est reprise la direction effective d’une entreprise existante avec la volonté non équivoque de maintenir la pérennité de cette entreprise. La date de reprise constituant le point de départ pour le décompte de la période d’exonération correspond au moment où intervient de façon effective le changement de direction (CGI art. 44 quindecies A, I-C ; cf. CE 16-7-2020 n° 440269 pour les ZRR). 

En ZFRR «+», l’exonération d’impôt sur les bénéfices s’applique aux créations ou reprises d’activités éligibles. Cette création ou reprise doit intervenir entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029 (CGI art. 44 quindecies A, I-A). En ZFRR «+», une entreprise déjà créée pourra créer ou reprendre une nouvelle activité dans la zone ou en transférer une existante. 

 Activités exclues 

L’exonération d’impôt sur les bénéfices ne s’applique pas aux activités qui bénéficient ou ont bénéficié, au titre d’une ou plusieurs des 5 années précédant la création ou la reprise dans la ZFRR ou la ZFRR «+», d’une exonération ou d’une prime d’aménagement du territoire prévue en faveur des entreprises nouvelles, des jeunes entreprises innovantes, des entreprises créées pour la reprise d’entreprises en difficulté ou des entreprises implantées dans un dispositif zoné (ZAFR, ZFU, ZFU-TE, BER, ZRD, ZFANG, ZRR, BUD, ZDP) (CGI art. 44 quindecies A, VII, al. 1er).  

En cas de transfert, de concentration ou de restructuration d’activités précédemment exercées ou d’entreprises précédemment implantées dans les ZFRR et ZFRR «+», les exonérations ne sont pas applicables, sauf pour leur durée restant à courir si l’activité ou l’entreprise reprise ou transférée bénéficie ou a bénéficié de l’exonération (CGI art. 44 quindecies A, VII, al. 2). 

Condition d’implantation  

L’exonération prévue en cas de création ou de reprise d’entreprise en ZFRR est subordonnée à l’implantation du siège social de l’entreprise ainsi que l’ensemble de son activité et de ses moyens d’exploitation dans les ZFRR.  

Toutefois, lorsqu’une entreprise exerce une activité sédentaire en partie en dehors des ZFRR et des ZFRR «+», la condition d’implantation est réputée satisfaite lorsqu’elle réalise au plus 25 % de son chiffre d’affaires en dehors de ces zones. L’exonération s’applique alors en proportion du montant hors taxe de chiffre d’affaires ou de recettes réalisé en zone. Au-delà de 25 % de chiffre d’affaires réalisé hors zone, la condition d’implantation n’est plus satisfaite et l’exonération ne s’applique pas du tout. Cette condition de chiffre d’affaires s’apprécie exercice par exercice (CGI art. 44 quindecies A, V-B-1° et 2°). 

Le bénéfice de l’exonération pour les activités créées ou reprises en ZFRR «+» n’est pas soumis à une condition d’implantation exclusive, toutefois lorsque l’entreprise implantée dans une telle zone exerce d’autres activités en dehors de la zone, les bénéfices réalisés sont soumis à l’impôt sur les bénéfices, dans les conditions de droit commun, en proportion du montant hors taxes du chiffre d’affaires ou de recettes réalisé en dehors de ces zones (CGI art. 44 quindecies A, VI-al. 2). 

S’agissant des activités non sédentaires, l’exonération d’impôt sur les bénéfices s’applique aux activités non sédentaires implantées dans les ZFRR et les ZFRR «+» dès lors que la part de cette activité réalisée hors zone représente au plus 25 % du chiffre d’affaires de l’activité. Au-delà de 25 %, seul le bénéfice résultant de l’activité exercée dans la zone ouvre droit à l’exonération (CGI art. 44 quindecies A, VI). 

Une exonération totale d’impôt sur les bénéfices puis dégressive 

Dès lors que les conditions d’application du dispositif sont réunies, l’entreprise bénéficie d’une exonération totale d’impôt sur les bénéfices (impôt sur le revenu (IR) ou impôt sur les sociétés (IS)) à raison des bénéfices provenant des activités ou entreprises implantées dans la zone, à l’exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d’actif, pendant les 5 ans à compter de la création ou la reprise d’activités ou d’entreprise (CGI art. 44 quindecies A, I-A et B).

Ensuite, un abattement dégressif est applicable les 3 années suivantes conduisant à l’imposition les bénéfices à l’IR ou à l’IS que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu’ils seront réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de 12 mois suivant cette période d’exonération (CGI art. 44 quindecies A, I-E). 

Remarque : l’exonération ne concerne pas les plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d’actif. 

Comme pour les zonages actuels, le bénéfice des exonérations fiscales en ZFRR et ZFRR «+» est subordonné au respect de l’article 17 du Règlement UE 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 relatif aux aides à l’investissement en faveur des PME.  

Une option à formuler  

Lorsque l’entreprise, qui souhaite bénéficier du dispositif des ZFRR ou ZFRR «+», est également éligible à un autre régime zoné (JEI, ZAFR, ZRD, BUD, ZDP), elle doit exercer une option en ce sens dans les 6 mois suivant le début d’activité. L’option est irrévocable et emporte renonciation définitive aux autres régimes (CGI art. 44 quindecies A, VIII). 

Dispositif anti-abus 

Le dispositif des ZFRR et ZFRR «+» est assorti d’une clause anti-abus afin de limiter les opérations d’optimisation abusive liées aux opérations de reprises ou de restructuration d’entreprises intrafamiliale. Ainsi, le régime de faveur ne s’applique pas lorsqu’à l’issue d’une telle opération le contrôle de la société (plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de la personne morale ou du groupement) est transmis au cédant, à son conjoint, au partenaire de PACS, ses ascendants et descendants ou leurs frères et sœurs. Il en est de même si l’entreprise individuelle a fait l’objet d’une opération de reprise ou de restructuration au profit de ces personnes ou lorsque cette opération résulte d’un changement de forme sociale de l’entreprise au profit de ces mêmes personnes (CGI art. 44 quindecies A, VII, al. 3-1° à 3°). Par exception toutefois, l’exonération peut s’appliquer lorsqu’il s’agit de la première opération de reprise ou de restructuration intrafamiliale. 

Remise en cause de l’exonération 

Lorsqu’une entreprise cesse volontairement son activité dans une ZFRR ou une ZFRR «+» en la délocalisant moins de 5 ans après avoir bénéficié pour la première fois de l’exonération d’impôt sur les bénéfices, elle est tenue de verser les sommes correspondant aux exonérations d’impôts dont elle a bénéficié, dès l’année de la délocalisation (CGI art. 44 quindecies A, XI). 

Remarque : la cessation volontaire d’activité en ZFRR ou ZFRR «+» s’entend de l’abandon de l’ensemble de l’activité industrielle, commerciale ou artisanale ou professionnelle non commerciale implantée dans ces zones, qui ne serait pas dû à un événement de force majeure. La délocalisation d’une entreprise ou d’un organisme dans un lieu autre qu’une ZFRR s’entend du transfert physique de son lieu d’exploitation dans une commune qui n’est pas située en ZFRR. 

Sur délibération en ce sens des communes et EPCI à fiscalité propre, deux nouvelles exonérations de cotisation foncière des entreprises (CFE) et de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) vont bénéficier aux entreprises qui créent des établissements ou réalisent des extensions d’établissement dans les ZFRR ou les ZFRR «+». Ce dispositif, comme l’exonération d’impôt sur les bénéfices, prévoit une exonération totale pendant 5 ans puis un abattement dégressif pour les 3 années suivantes. Ces exonérations sont applicables aux impositions établies à compter de 2025 (Loi art. 73, XX-B). 

Une exonération facultative de CFE 

Les entreprises qui bénéficient de l’exonération d’impôt sur les bénéfices dans une ZFRR ou une ZFRR «+» peuvent bénéficier, sur demande, d’une exonération de cotisation foncière des entreprises (CFE) au titre de créations d’établissements (CGI art. 1466 G nouveau) réalisées dans une ZFRR ou une ZFRR «+» entre le le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029. L’exonération s’applique également aux extensions d’établissement réalisées entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029 dans une ZFRR «+». 

Pour que les exonérations de TFPB et de CFE soient applicables dès le 1er juillet 2024, les délibérations doivent être prises dans les 90 jours suivant la publication de l’arrêté fixant la liste des communes classées en ZFRR (Loi art. 73, XX-F). 

L’exonération de CFE s’applique pendant 5 ans sur la base nette imposée au profit de chaque commune ou EPCI, à compter de l’année qui suit la création d’établissement, ou de la deuxième année qui suit l’extension de l’établissement (une extension d’établissement n’étant pas imposable à la CFE la première année). 

L’exonération est totale pendant 5 ans, puis la base nette imposable des établissements exonérés fait l’objet d’un abattement dégressif pendant 3 ans. Cet abattement est de 75 % de la base nette imposable la première année, de 50 % la deuxième année et de 25 % la troisième année. L’exonération de CFE ne porte que sur les éléments déclarés dans les délais requis. 

Une exonération facultative de taxe foncière sur les propriétés bâties 

Les entreprises qui bénéficient de l’exonération d’impôt sur les bénéfices peuvent bénéficier, sur demande, d’une exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties au titre des immeubles situés en ZFRR et ZFRR «+» et rattachés à un établissement remplissant les conditions pour bénéficier de l’exonération de CFE (CGI art. 1383 K nouveau). L’exonération de taxe foncière s’applique, dans les mêmes conditions – sur délibération des communes ou EPCI à fiscalité propre -, les mêmes proportions et pendant la même durée que l’exonération de CFE. 

L’exonération s’applique à compter du 1er janvier de l’année suivant celle du rattachement de l’immeuble à un établissement remplissant les conditions requises pour être exonéré. Elle cesse de s’appliquer à compter du 1er janvier de l’année suivant celle où les immeubles ne sont plus affectés à une activité répondant aux conditions des exonérations de CFE (CGI, art. 1383 K, II). L’exonération de taxe foncière porte sur les éléments déclarés dans les délais. 

En pratique, l’exonération devrait s’appliquer aux immeubles rattachés entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2036 à un établissement créé entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029. 

Modalités de demande des exonérations d’impôts locaux 

Pour bénéficier des exonérations d’impôts locaux, l’entreprise doit adresser, la première année : 

► la demande d’exonération de TFPB et transmettre les éléments d’identification des immeubles concernés, sur un modèle établi par l’administration, au service des impôts du lieu de situation des biens, avant le 1er janvier de l’année au titre de laquelle l’exonération prend effet ; 

► la demande d’exonération de CFE, en cas de création d’établissement : au plus tard le 3 décembre de l’année de la création de l’établissement ou, en cas d’extension d’établissement, au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai, au service des impôts dont relève chacun des établissements concernés.

À défaut de dépôt de ces demandes dans les délais requis, les exonérations ne sont pas accordées au titre de l’année concernée. Toutefois, lorsque la déclaration est souscrite après ces délais, l’exonération de CFE ou de taxe foncière s’applique pour la période restant à courir après le 31 décembre de l’année de la souscription (CGI art. 1466 G, II et art. 1383 K, II). 

Pour les années suivantes, l’entreprise doit transmettre, dans les mêmes délais de déclaration, une déclaration uniquement en cas de modification d’un élément quelconque servant à l’établissement de l’exonération (CGI art. 1466 G, III et art. 1383 K, III). 

Option à formuler en cas de cumul avec d’autres dispositifs d’exonération 

Lorsque les conditions sont remplies pour bénéficier de l’exonération de CFE ou de taxe foncière et d’un des dispositifs d’exonération ci-dessous, le contribuable doit opter pour l’un ou l’autre de ces régimes : 

► pour l’exonération de CFE : BUD (CGI art. 1463 A et 1466 B), ZDP (CGI art. 1463 B et 1466 B bis), ZRCV (CGI art. 1464 F), certaines librairies et les disquaires indépendants (CGI art. 1464 I, 1464 I bis et 1464 M), ZAFR et ZAIPME (CGI art. 1465 et 1465 B), QPPV (CGI art. 1466 A, I septies), ZRD (CGI art. 1466 A) et JEI (CGI art. 1466 D). 

► pour l’exonération de taxe foncière : ZRCV (CGI art. 1382 H), QPPV (CGI art. 1383 C ter), JEI (CGI art. 1383 D), BUD (CGI art. 1383 F), ZRD (CGI art. 1383 I), ZDP (CGI art. 1383 J). 

L’option doit être exercée dans le délai prévu pour le dépôt de la déclaration afférente à la première année au titre de laquelle l’exonération prend effet pour la CFE (CGI art. 1466 G, III) et avant le 1er janvier de l’année au titre de laquelle l’exonération prend effet pour la taxe foncière (CGI art. 1383 K, IV). Elle est irrévocable et vaut pour l’ensemble des communes et EPCI. 

Remise en cause des exonérations de CFE et de taxe foncière 

Comme en matière d’impôt sur les sociétés, l’exonération de CFE (CGI art. 1466 G) ou de taxe foncière (CGI art. 1383 K, VI) est remise en cause, en cas de cessation volontaire de l’activité dans les ZFRR et ZFRR «+».  

Les dispositifs de faveur en matière d’impôts locaux et de droits d’enregistrement qui étaient jusqu’à présent applicables dans les ZRR sans limite dans le temps, sont repris dans les mêmes conditions dans les nouvelles ZFRR et ZFRR «+». 

Le nouveau zonage est substitué aux ZRR à compter du 1er juillet 2024 pour les dispositifs suivants : 

► exonération de CFE en faveur des médecins et auxiliaires médicaux (CGI art. 1464 D, I-1° et 2°) ;  

► exonération de taxe foncière au titre des acquisitions de logements sociaux à usage locatif (CGI art. 1383 E) ; 

► abattement sur l’assiette du droit départemental dû sur les ventes d’immeubles d’habitation et de garage (CGI art. 1594 F ter). 

Les délibérations prises pour les ZRR cessent de produire leurs effets à compter du 1er juillet 2024. Toutefois, les contribuables bénéficiant, sur le fondement de ces délibérations, au 30 juin 2024, d’une exonération continuent à en bénéficier jusqu’à son terme (Loi art. 73, XX-E). 

Le nouveau zonage est substitué aux ZRR à compter du 1er janvier 2025 pour les dispositifs suivants : 

► exonération de taxe foncière des hôtels, meublés de tourisme et chambres d’hôtes (CGI art. 1383 E bis) ; 

► exonération de taxe d’habitation sur les résidences secondaires et autres locaux meublés non affectés à l’habitation principale en faveur des meublés de tourisme et chambres d’hôtes (CGI art. 1407, III) ; 

Les délibérations prises pour les ZRR cessent de produire leurs effets à compter du 1er janvier 2025 (Loi art. 73, XX-E). 

Le nouveau zonage est également substitué, de plein droit, aux ZRR à compter du 1er juillet 2024 pour les droits de vente au taux réduit sur une fraction du prix d’acquisitions d’immeubles ruraux (CGI art. 1594 F quinquies, E) et les droits d’enregistrement sur les cessions de fonds de commerce ou de clientèle (CGI art. 722 bis). 

Les entreprises de moins de 50 salariés, implantées en ZRR peuvent, sous certaines conditions, bénéficier d’une exonération de cotisations patronales d’assurances sociales et d’allocations familiales au titre de l’embauche de salarié en CDD ou CDI, pour surcroît temporaire d’activité, dans la limite de 50 salariés. Ces entreprises bénéficient, pendant 12 mois maximum, d’une exonération de cotisations patronales dont le montant est maximal pour les rémunérations inférieures ou égales à 1,5 Smic et dégressif puis nul et devient nul pour les rémunérations égales ou supérieures 2,4 Smic (CSS art. L 241-19, I). 

Les employeurs de moins de 50 salariés implantés dans les nouvelles ZFRR et ZFRR «+» bénéficieront d’une exonération de cotisations patronales identique à celle jusqu’ici en vigueur dans les ZRR. Sont concernés non seulement les entreprises et les groupements d’employeurs (CSS art. L 241-19, I mod.), mais également les organismes d’intérêt général visés au 1 de l’article 200 du CGI (CSS art. L. 241-20). 

Le nouveau dispositif France Ruralités Revitalisation est applicable à compter du 1er juillet 2024 et jusqu’au 31 décembre 2029. En attendant son entrée en vigueur, les régimes ZRR et ZoRCoMiR sont prorogés. 

Les exonérations de TFPB et de CFE sont applicables dès le 1er juillet 2024, dès lors que les délibérations sont prises dans les 90 jours suivant la publication de l’arrêté fixant la liste des communes classées en ZFRR.