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L’examen de conformité fiscale attire peu par rapport à sa cible potentielle. « Au 15 juillet dernier [2023], 248230 ECF avaient été signalés dans les déclarations de résultats depuis l’instauration de ce dispositif en 2020, avec une tendance croissante au recours à cette prestation contractuelle. On recense 24701 ECF pour les exercices clos au 31 décembre 2020, 101549 ECF pour les exercices clos au 31 décembre 2021 et 121980 ECF pour les exercices clos au 31 décembre 2022 », vient de communiquer le ministère chargé de l’industrie et de l’énergie qui estime que le dispositif n’est pas assez connu.

Lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2024, des amendements de sénateurs ont proposé de nouvelles mesures pour rendre le dispositif davantage séduisant. Parmi elles, celle de sécuriser (sous conditions) les charges des entreprises dont la conformité fiscale est attestée par un ECF. Mais toutes ces propositions ont disparu, soit parce qu’elles ont été retirées par leurs auteurs soit parce que ces derniers ne les ont pas soutenues. Conséquence : la position des pouvoirs publics n’a pas été connue publiquement à cette occasion.

Mais à présent, on sait que Bercy s’oppose à ce type de mesure. Il vient de le faire savoir en réponse à une question parlementaire. La sénatrice Annick Jacquemet (Union centriste) l’a interrogé sur « l’opportunité d’accorder la prescription fiscale sur les dépenses et charges de l’entreprise dès lors que celle-ci se soumet à un ECF, réalisé par un tiers de confiance (organismes de gestion agréés, experts-comptables, commissaires aux comptes), et fait l’objet d’un compte rendu de mission positif adressé à l’administration fiscale ». Tout en prévoyant une limite : « si l’administration, dans le cadre de son contrôle selon les règles actuelles du droit commun, sur les produits de l’entreprise, et notamment en matière de taxe à la valeur ajoutée (TVA), met au jour des anomalies traduisant des manoeuvres délibérées ou des activités dissimulées, elle retrouverait alors toutes ses prérogatives de contrôle en matière de dépenses. La prescription deviendrait dès lors immédiatement caduque », précise la sénatrice.

Pour Bercy, c’est non. « il n’est envisageable, ni d’accorder la prescription fiscale sur les dépenses et charges de l’entreprise dès lors que celle-ci se soumettrait à l’ECF réalisé par des tiers de confiance, ni d’instaurer une «sanctuarisation» des charges et dépenses », résume le ministère chargé de l’industrie et de l’énergie.

Plusieurs raisons sont avancées. « Sur le plan juridique, cette proposition est porteuse d’inégalités des contribuables devant le contrôle », justifie le ministère. Autre raison invoquée, celle de la création d’un monopole au profit de certaines professions. « [Cela] reviendrait à assimiler de facto l’ECF à un contrôle fiscal, en créant un monopole au profit de certaines professions qui se verraient reconnaître un statut «d’auxiliaires des administrations » fiscales en étant investis d’un pouvoir de contrôle délégué. Or, un tel monopole reviendrait à déléguer à ces tiers de statut privé un service public dont l’exigence découle d’exigences constitutionnelles », est-il avancé.

Enfin, Bercy considère cette proposition non opportune. Pour lui, « prévoir que les dérogations précitées ne s’appliqueraient pas en cas de découvertes de manoeuvres délibérées ne peut pas prospérer puisque c’est précisément lors des contrôles fiscaux que les manoeuvres délibérées sont mises à jour et caractérisées en droit ». Bref, les pouvoirs publics estiment qu’il faut mieux faire connaître l’ECF et ne proposent pas de modifier le dispositif sur le fond.

Le marché européen de l’audit est-il en train de changer de visage ? Selon un rapport de la Commission européenne du 5 mars 2024 sur le contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public (EIP) dans l’Union européenne (*), la répartition de l’audit des EIP entre les acteurs évolue. Les Big Four ont abandonné une partie de leur part de marché au profit d’autres cabinets. Même si le degré de concentration du marché reste élevé. 

Ainsi, Deloitte, EY, KPMG et PwC représentent en 2021, 59 % du marché des contrôles légaux des comptes d’EIP. Par comparaison, leur part de marché moyenne s’élevait, en 2018, à près de 70 % en termes de nombre de mandats détenus auprès des EIP. « Une plus grande proportion du travail est effectuée par d’autres acteurs de marché que les Big Four » tels que Mazars et BDO, relève la Commission européenne.

Par ailleurs les Big Four ont réalisé 86 % du chiffre d’affaires tiré de l’audit légal des comptes d’EIP. Un pourcentage légèrement inférieur aux 92 % de 2018, « ce qui s’explique en partie par le fait que les cabinets d’audit britanniques ne sont plus inclus dans le total de l’UE, à la suite du retrait du Royaume-Uni de l’UE ». Les modifications de la structure du marché en termes de chiffre d’affaires sont donc moins importantes qu’en termes de nombre de missions.

Même si le rapport note un « léger glissement », le marché européen de l’audit reste globalement entre les mains des quatre poids lourds de la profession.

Cette concentration du marché a-t-elle un impact sur la qualité de l’audit ? Aucun risque systémique n’est identifié mais la Commission européenne relève « une fréquence élevée de lacunes » qualitatives du contrôle légal des comptes d’EIP dans le cadre des inspections menées par les autorités nationales chargées de la supervision de l’audit.

Les examens de 737 dossiers de contrôle légal des comptes d’EIP réalisés en 2021 ont donné lieu, en moyenne, à « 2,6 constatations (…) par dossier ». « Les constatations faites lors d’inspections concernent des lacunes dans les procédures d’audit qui montrent que le cabinet d’audit ne disposait pas de suffisamment d’éléments appropriés pour étayer son opinion, mais qui n’impliquent pas nécessairement que les états financiers concernés comportent des anomalies significatives », souligne le rapport. 

Les principales lacunes constatées sont des « procédures d’audit insuffisantes et/ou manque d’éléments probants », le non-respect de normes, une « évaluation insuffisante des risques par l’auditeur », une « absence de vérification des contrôles internes », « l’absence d’exécution en temps utile de l’examen de contrôle qualité de la mission et/ou documentation inadéquate », ou encore une « évaluation insuffisante des services autres que d’audit fournis aux clients dont ils contrôlent les comptes ». L’archivage des dossiers d’audit et la documentation d’audit sont également pointés du doigt. 

« Cela fait écho à la demande d’une plus grande transparence sur les résultats des inspections émise par le public, ou du moins par des comités d’audit, afin de renforcer la responsabilisation et d’assurer une meilleure compréhension du niveau de qualité de l’audit au niveau des entreprises », souligne le rapport. Ces constatations relancent donc la question d’une prochaine réforme européenne de l’audit des EIP. Le sujet est toujours d’actualité, indique la Commission européenne que nous avons contactée. Pourtant, rien n’a avancé depuis le lancement de ce dossier il y a presque trois ans. 

(*) Le rapport inclut les données des 27 Etats membres de l’Union européenne ainsi que de la Norvège (les données de celle-ci ne figuraient pas dans la précédente édition de 2018 et ne sont donc pas incluses dans les chiffres de 2018).

(**) Pas de données sur ce point pour la Belgique et la Suède.

Le Conseil d’État assouplit le strict formalisme exigé lors de l’option pour l’IS des sociétés de personnes. Il juge que cette option est régulièrement exercée par une société à responsabilité limitée (SARL) dont l’associé unique est une personne physique dès lors qu’elle a déclaré relever de cet impôt dans ses statuts dès sa création et a déposé ses déclarations de résultats sous ce régime.
Cette solution s’inscrit dans la ligne de la jurisprudence de la Haute Juridiction selon laquelle l’option pour l’IS, soumise en principe au respect d’un strict formalisme, est réputée exercée, dès lors que l’intention des auteurs de l’option est sans ambiguïté, alors même que toutes les formalités exigées n’ont pas été respectées.

On sait que l’option pour l’IS d’une société de personnes est en principe soumise au strict formalisme prévu à l’article 239 du CGI et à l’article 350 F de l’annexe III au CGI. L’option doit ainsi être notifiée au service des impôts du lieu de son principal établissement avant la fin du troisième mois de l’exercice au titre duquel elle souhaite être soumise pour la première fois à l’IS. La jurisprudence admet également que cette option soit exercée en cochant la case prévue à cet effet sur le formulaire remis au centre de formalisme des entreprises (CFE) à l’occasion de la déclaration de création ou de modification de la société (Conseil d’Etat n° 342566).

Les faits de l’espèce sont les suivants. Une SARL dont l’associé unique est une personne physique a, lors de sa création, mentionné dans les statuts son assujettissement à l’IS. Elle a ensuite déposé, spontanément et de manière constante, ses déclarations d’IS. À l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration a procédé à des rehaussements de bénéfices passibles de l’IS. Pour faire échec à ces derniers, la société a soutenu qu’elle n’avait pas opté pour son assujettissement à cet impôt dès lors qu’elle n’avait pas exercé régulièrement cette option selon le strict formalisme précédemment rappelé.
La cour administrative d’appel de Paris a donné tort à la société en jugeant que la mention dans ses statuts constitutifs de son assujettissement à l’IS et le dépôt constant des déclarations de résultats adéquates manifestaient sans ambiguïté sa volonté d’opter pour cet impôt et valaient souscription régulière de cette option (CAA Paris 9-11-2022 n° 21PA05958).

Par la présente décision, le Conseil d’État confirme l’arrêt de la cour (Conseil d’Etat n° 470324). Il juge qu’une SARL dont l’associé unique est une personne physique qui déclare dans ses statuts constitutifs relever du régime de l’IS et qui, dès son premier exercice social, dépose ses déclarations de résultats sous le régime de cet impôt est réputée avoir régulièrement opté pour l’IS.
Le Conseil d’État étend en l’espèce l’exception au respect du strict formalisme imposé pour l’option à l’IS qu’il a déjà admise lorsque des éléments établissent qu’une SARL soumise à l’IS a manifesté, après la réunion de ses parts dans les mains d’un même associé personne physique, sa volonté de rester soumise à cet impôt. Cette exception est subordonnée au respect de deux conditions cumulatives : la société doit avoir opté dans ses statuts pour son assujettissement à l’IS, dans le délai prévu à l’article 239, I du CGI, et doit déclarer ses résultats, au titre du premier exercice clos après la réunion des parts dans une même main, sous le régime de l’IS (Conseil d’Etat n° 426850 et n° 426857). La Haute Juridiction fait ainsi application de cette solution au cas présent, c’est-à-dire dès la création d’une SARL dont l’associé unique est une personne physique.
Dans ses conclusions, la rapporteure publique, Émilie Bokdam-Tognetti, souligne que, si la rédaction de la décision du 20 mars 2020 précitée invite à distinguer l’option pour l’IS d’une EURL dès sa création et l’option pour l’IS d’une SARL devenue en cours d’existence une EURL par réunion de toutes ses parts en une seule main, il n’apparaît pas de motif juridique vraiment convaincant pour opérer une telle distinction. Elle ajoute que, si cette précédente solution est fondée sur l’analyse d’une moindre utilité du formalisme en l’absence de pluralité d’associés dont il conviendrait de recueillir l’accord, ce constat vaut tout autant pour les sociétés n’ayant eu, depuis leur création, qu’un unique associé. Elle n’identifie ainsi pas de raison de ne pas étendre l’assouplissement issu de ce précédent aux EURL qui, dès leur création, optent pour l’IS dans leurs statuts et qui déposent ensuite des déclarations à cet impôt.
Le Conseil d’État juge en outre que le seul fait pour la gérante qui, au demeurant, n’était pas l’associé unique d’avoir, dans le formulaire de création d’entreprise adressé au CFE, coché la case mentionnant l’assujettissement aux BIC n’est pas susceptible de remettre en cause l’option en faveur de l’assujettissement à l’IS. A noter que depuis le 1er janvier 2023, le guichet unique électronique des formalités d’entreprises (site formalites.entreprises.gouv.fr) se substitue aux CFE qui sont supprimés.

Il est intéressant de relever que la rapporteure publique a indiqué dans ses conclusions que les modifications apportées aux conditions de signature de l’option, prévues à l’article 22 de l’annexe IV au CGI (reprises désormais à l’article 350 F, I de l’annexe III à ce Code) combinées aux élargissements successifs de la jurisprudence, devront peut-être conduire le Conseil d’État à « se réinterroger plus largement sur la portée et l’objet du formalisme prévu par cet article. Qui ce formalisme protège-t-il encore ou qui doit-il protéger : la société contribuable, les associés, l’administration fiscale, voire tous ces acteurs réunis ? ».
Mais, comme le souligne Émilie Bokdam-Tognetti, le cas de la présente affaire ne permettait pas de se livrer à cette réflexion d’ensemble, dès lors que la solution était déjà engagée par les évolutions récentes de la jurisprudence du Conseil d’État.

Les exploitants individuels tenant une comptabilité dite super-simplifiée peuvent calculer leurs dépenses de carburant exposées lors de leurs déplacements professionnels à partir des barèmes ci-dessous (ces nouveaux barèmes viennent d’être publiés au Bofip). Le véhicule doit avoir un usage mixte (professionnel et personnel). Ces barèmes ne peuvent donc pas être utilisés si le véhicule est uniquement affecté à un usage professionnel (véhicules utilitaires ou utilisés pour le transport de personnes ou de marchandises).

Exemple : L’exploitant qui a parcouru, en 2023, 10 000 km à titre professionnel avec un véhicule automobile de 8 CV fonctionnant au super sans plomb peut déduire de son bénéfice imposable 1810 € (10 000 € x 0,181). Il doit être en mesure de justifier de l’utilisation professionnelle du véhicule et du kilométrage parcouru à ce titre.

Ce barème peut également être utilisé par les titulaires de revenus non commerciaux pour l’évaluation des frais de carburant des véhicules pris en location simple, en crédit-bail ou en leasing, par les associés de sociétés de personnes qui exercent leur activité professionnelle au sein de la société pour l’évaluation des frais de carburant exposés pour se rendre de leur domicile à leur lieu de travail, ainsi que par les salariés.

Les associés de sociétés de personnes qui exercent au sein de la société une activité professionnelle relevant de la catégorie des BIC, BA ou BNC peuvent utiliser le barème ci-dessous pour évaluer les frais de carburant exposés pour se rendre de leur domicile à leur lieu de travail dans l’hypothèse où ils utilisent leur véhicule personnel pour ces déplacements (BOI-BIC-DECLA-30-20-20 n° 290).

Les dispositions de l’article L 51 du LPF, qui prohibent les vérifications successives au titre des mêmes impôts et pour la même période, ne font pas obstacle à ce que, à la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale corrige dans le délai de reprise les insuffisances ou erreurs dont la découverte résulte de l’examen du dossier du contribuable, dans le cadre d’un contrôle sur pièces au titre du même impôt et de la même période.

Le Conseil d’Etat s’est déjà prononcé en ce sens (notamment CE 4-2-2008 n° 296651). Il a également précisé que l’administration peut, à l’inverse, procéder à une vérification de comptabilité après avoir effectué un contrôle sur pièces ( CE 20-3-1985 n° 45589).

En l’espèce, la cour administrative d’appel avait considéré que l’administration avait contrevenu «au principe de loyauté» en procédant, pour le même impôt et le même exercice, à une rectification dans le cadre d’un contrôle sur pièces en même temps qu’elle concluait une transaction à l’issue de la vérification de comptabilité et en poursuivant le recouvrement des suppléments d’imposition consécutifs au contrôle sur pièces simultanément à l’exécution de la transaction. Le Conseil d’État censure (CE n° 470616) cet arrêt pour erreur de droit dès lors qu’il s’agissait de chefs de rectification distincts.