Quid novi sub sole ?

La nouvelle doctrine de l’administration fiscale concernant les associés de Sel s’applique cette année. A compter de 2024, la catégorie d’imposition des revenus tirés de leur activité libérale, appelée rémunération technique, est déterminée par l’existence ou non d’un lien de subordination entre l’associé et la société d’exercice. En principe, un tel lien n’existe pas auquel cas la rémunération relève des bénéfices non commerciaux. Lorsqu’un tel lien existe, situation a priori exceptionnelle, la rémunération relève de la catégorie des traitements et salaires.

S’agissant de la rémunération des fonctions de direction, plusieurs situations sont à étudier. « Le régime d’imposition des rémunérations perçues au titre des fonctions de dirigeant de SA et de SAS est transposable aux dirigeants de SELAFA et de SELAS. Le régime d’imposition des rémunérations versées au titre des fonctions de gérance de SARL et de SCA est transposable aux gérants de SELARL et de SELCA », résume le Bofip qui précise que « les rémunérations perçues au titre des fonctions de dirigeant de SELAFA et de SELAS et de gérant minoritaire de SELARL sont imposées, conformément aux dispositions de l’article 80 ter du CGI, dans la catégorie des traitements et salaires ».

« Les rémunérations perçues au titre de fonctions de gérant majoritaire de SELARL et de gérant de SELCA sont imposées conformément aux dispositions de l’article 62 du CGI », indique le Bofip. Toutefois, une analyse complémentaire doit être menée pour ces gérants. « Lorsque les rémunérations qui sont allouées à raison de l’exercice d’une activité libérale ne peuvent pas être distinguées de celles perçues au titre des fonctions de gérant, elles sont imposées dans les conditions prévues à l’article 62 du CGI. Dans ce cas, l’intéressé doit être en mesure de fournir par tout moyen l’ensemble des éléments de preuve permettant de justifier de cette impossibilité, prévoit le Bofip. Il est admis, à titre de règle pratique, qu’une part de 5 % de la rémunération d’ensemble perçue par les gérants majoritaires de SELARL et les gérants de SELCA au titre de leurs activités libérale et de gérance correspond aux revenus afférents à leurs fonctions de gérant, imposables dans les conditions de l’article 62 du CGI, qu’il soit possible de les distinguer ou non de la rémunération technique », ajoute l’administration.

Quel traitement comptable appliquer à ces différentes rémunérations ? Récemment, le Cnoec (Conseil national de l’Ordre des experts-comptables) a pris position pour un grand nombre de situations qui ne donnent pas lieu à des adaptations du plan comptable de certaines professions (avis n° 2024-01). S’agissant des rémunérations au titre de l’activité libérale, le Cnoec estime qu’il faut les considérer comme des charges de personnel (débit du compte 641 Rémunérations du personnel) indépendamment de l’existence ou non d’un lien de subordination. Pour deux raisons.

Tout d’abord, il écarte les autres comptes de charges auxquels on pourrait penser. Il considère que la rémunération de l’activité libérale des associés de Sel ne relève ni d’une sous-traitance ni d’une rémunération d’intermédiaire ni d’honoraires ni de la rémunération du travail de l’exploitant. « A notre avis, les comptes de charges (60/61/62) et de passif se rapportant à des notions de tiers ne peuvent être utilisés car il n’y a pas de création d’une nouvelle personne juridique ou fiscale, ni d’une nouvelle activité économique. La rémunération des associés de SEL au titre de l’exercice de leur activité libérale doit être comptabilisée au débit du compte 641 Rémunérations du personnel », résume le Cnoec. Une particularité se manifeste pour les associés de Sel qui y exercent avec un lien de subordination, celle de la présence de charges patronales de sécurité sociale et de prévoyance qu’il faut enregistrer dans le compte 645 dédié.

Qu’en est-il du traitement comptable des rémunérations des fonctions de direction des associés de Sel ? Le Cnoec aborde les cas du gérant associé de Selarl et de l’associé mandataire social de Selas. Il relève à ce sujet que l’article 946-64 du plan comptable général (PCG) indique que sont inscrites au compte 641 Rémunérations du personnel toutes les rémunérations du personnel, y compris les rémunérations allouées aux gérants majoritaires et aux administrateurs de société. Il considère ainsi que la rémunération du gérant de Selarl, associé majoritaire ou non, ainsi que celle de l’associé mandataire social de Selas doivent être enregistrées dans le compte 641. Une particularité se manifeste pour le gérant associé minoritaire de Selarl et l’associé mandataire social de Selas, celle de la présence de charges patronales de sécurité sociale et de prévoyance qu’il faut enregistrer dans le compte 645 dédié.

L’Allemagne, la France et l’Italie souhaient que la Commission européenne adopte un programme de simplification ambitieux pour les entreprises. Tel est le message clé que veulent faire passer leur gouvernement dans une déclaration récente commune tantôt ciblée sur les entreprises industrielles tantôt ouverte à tous les secteurs de l’économie. Une sorte de positionnement de ces trois pays adressé à la prochaine Commission européenne, c’est-à-dire pour la période 2024-2029.

Explicitement, ces gouvernements considèrent que la réduction à l’échelle de l’Union européenne de 25 % des obligations de déclaration des entreprises ne suffit pas. Rappelons que cet objectif a été fixé l’année dernière par Ursula Von der Leyen, la présidente de l’exécutif européen. Ainsi, ils invitent « la Commission à mettre en oeuvre un programme de simplification ambitieux, éliminant les chevauchements de réglementation et réduisant les obligations de déclaration, en particulier pour les PME, bien au-delà de l’objectif de 25 % fixé par la Commission, sur la base d’une évaluation approfondie des résultats de sa consultation sur la rationalisation des obligations de déclaration ».

On le sait, cet objectif a débouché notamment sur un relèvement de 25 % des seuils monétaires de la directive comptable (et même de 28,6 % pour la catégorie des micro-entreprises). Relèvement qui a entraîné plusieurs impacts sur les obligations des entreprises en France, par exemple en matière de dispense d’annexe, de périmètre d’audit légal des comptes — périmètre que le gouvernement pourrait à nouveau réduire s’il le souhaite — ou de champ d’entreprises pouvant rendre confidentiel leur compte de résultat.

Dans leur déclaration, l’Allemagne, la France et l’Italie demandent à « soutenir les PME en renforçant le « test PME » dans les évaluations d’impact, en reflétant l’évolution de l’inflation dans les seuils financiers qui définissent ce qu’est une PME et en ajoutant une nouvelle catégorie d’entreprises, celle des petites «entreprises de taille intermédiaire» ou ETI (250 à 500 employés), à laquelle seraient étendues les exceptions déjà prévues pour les PMEs ». On peut relever que le rehaussement de 25 % des seuils monétaires de la directive comptable est justement fait pour tenir compte de l’inflation constatée entre le 1er janvier 2013 et le 31 mars 2023 — précisément, elle s’élève à 24,3 % dans la zone euro et à 27,2 % dans l’Union européenne.

On peut aussi s’interroger sur la portée qu’aurait cette nouvelle catégorie des petites entreprises de taille intermédiaire. Logiquement, cette catégorie devrait se situer, au sens de la directive comptable, entre la moyenne et la grande entreprise. Ainsi, elle bénéficierait des exceptions offertes aux moyennes entreprises et non pas, sauf surprise, de celles prévues pour les petites entreprises. Concrètement, les petites ETI pourraient donc profiter d’une présentation simplifiée de leur compte de résultat et demander que ne soit rendue publique qu’une présentation simplifiée de leur bilan et de leur annexe. Sur ces sujets, la simplification réelle reste à prouver. En revanche, les obligations en matière de rapport de durabilité pourraient être les mêmes que celles prévues pour les PME cotées sur un marché réglementé. Or, les normes européennes de durabilité pour ces PME doivent différer, jusqu’à une certaine mesure, de celles prévues pour les grandes entreprises. Elles sont actuellement en cours d’élaboration par l’Efrag. A noter qu’une commission et une délégation sénatoriales appellent à identifier les ETI au niveau européen.

Dans leur déclaration, les trois premières économies de l’Union européenne militent aussi pour « poursuivre un programme plus ambitieux pour réaliser l’Union des marchés de capitaux ». Sans en dire davantage. Il se trouve que le mois dernier l’Eurogroup a demandé à la Commission européenne de travailler sur ce sujet notamment en proposant d’harmoniser davantage le cadre comptable pour les PME. Précisément, il souhaite que soit développé un régime volontaire d’IFRS allégées pour ces entreprises.

A plusieurs reprises, la Commission européenne a essayé, en vain, de promouvoir des normes comptables spécifiques à certaines PME (lire nos articles ici et ici). En 2010, l’Autorité des normes comptables (ANC) avait été très critique sur ce sujet . « Peut-on faire valoir comme une source de simplification pour les entreprises l’introduction d’un nouveau référentiel comptable ? En effet, non plus deux, mais au moins trois référentiels comptables cohabiteraient sans que des règles de passage de l’un à l’autre soient clairement définies », soulignait-elle. Et d’ajouter : « l’application optionnelle de ce référentiel ne ferait qu’accroître la complexité dans la mesure où le champ d’application de l’option pourrait être différent entre Etats membres et du fait de la création éventuelle des effets de seuil ; les objectifs de comparabilité et de simplification ne seraient pas atteints ». On le sait, la simplification est un sujet complexe.

Aujourd’hui, les micro-sociétés commerciales sont en principe dispensées d’établir un rapport de gestion. Cette disposition s’applique en fait à un périmètre plus large, celui des petites sociétés commerciales car cette dernière catégorie englobe celle des micro-sociétés commerciales sur ce sujet (article L 232-1du code de commerce qui renvoie à l’article L 123-16 lequel renvoie à l’article D 123-200). Du fait du relèvement récent des seuils, les petites sociétés commerciales ne dépassent pas deux des trois seuils suivants (article D 123-200 du code de commerce) : chiffre d’affaires de 15 millions d’euros, bilan de 7,5 millions d’euros et 50 salariés (seuil inchangé) ; les micro-sociétés commerciales deux des trois seuils suivants : chiffre d’affaires de 900 000 euros, bilan de 450 000 euros, 10 salariés (seuil inchangé). Sont exclues de cette dispense certaines sociétés parmi lesquelles les banques, les assurances et les sociétés cotées sur un marché financier.

Problème : l’ordonnance relative à la transposition de la directive sur le rapport de durabilité des entreprises (ordonnance n° 2023-1142) change pour l’instant la donne à partir du 1er janvier 2025. A cette date, la dispense de rapport de gestion (prévue à l’article L 232-1) concernera les petites sociétés commerciales définies non plus à l’article L 123-16 du code de commerce mais à l’article L 230-1. Or, ce dernier précise qu’une petite entreprise n’est pas une micro-entreprise (au sens du livre sous-jacent du code de commerce). Ce qui revient à dire, si l’on fait une lecture stricte de ces textes, que les micro-sociétés commerciales deviendraient tenues d’établir un rapport de gestion au 1er janvier 2025.

Sur le fond, cette situation serait incohérente. Comment, toutes choses égales par ailleurs, imposer aux micro-sociétés commerciales d’établir un rapport de gestion alors que les petites sociétés commerciales en sont dispensées ! La directive comptable (directive 2013/34/UE) est d’ailleurs conçue pour offrir, sur option des Etats membres, des facilités aux micro-sociétés. Elle prévoit qu’ils peuvent créer la catégorie des micro-sociétés pour leur simplifier certains sujets, par exemple en les dispensant de rapport de gestion (articles 3 et 36 de la directive), tout en donnant aussi la possiblité, toujours sur option des Etats membres, que les petites sociétés soient aussi dispensées de ce rapport de gestion (article 19). Ce texte européen considère d’ailleurs implicitement les micro-sociétés comme une sous-catégorie des petites sociétés (l’article 3 définit les petites entreprises sans en exclure les micro-entreprises) et prévoit même à son article 36 que « sans préjudice du présent article, les États membres veillent à ce que les micro-entreprises soient par ailleurs considérées comme des petites entreprises ».

Le législateur français serait donc bien inspirer de revoir sa copie. Il peut le faire via le projet de loi destiné à ratifier l’ordonnance n° 2023-1142 qui transpose la directive sur le reporting de durabilité des entreprises. Ce texte, déposé au Sénat fin février, n’apporte pour l’instant aucune modification en ce sens. Mais il peut encore être amendé.