Quid novi sub sole ?

Pour encourager les entreprises à réaliser des investissements ciblés, il existe des dispositifs de déduction exceptionnelle (ou « suramortissement »). Dans ses commentaires sur les déductions exceptionnelles, l’administration considère que si une entreprise choisit de ne pas commencer à pratiquer une déduction exceptionnelle à la clôture de l’exercice où les biens sont acquis ou fabriqués, elle prend une décision de gestion définitive et ne peut corriger, par la suite, sa déclaration pour déduire la déduction à laquelle elle a renoncé (BOI-BIC-BASE-100-10 n° 150).

Une société, qui entendait bénéficier du suramortissement prévu en faveur des éléments frigorifiques et de traitement de l’air (CGI, art. 39 decies D), a formé un recours pour excès de pouvoir contre ces commentaires.

Dans un arrêt du 22 décembre 2023, le Conseil d’Etat rappelle tout d’abord que les dispositions prévoyant que le bénéfice d’un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n’ont, en principe, pas pour effet d’interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à l’article R. 196-1 du LPF, sauf si la loi a prévu que l’absence de demande dans le délai de déclaration entraîne la déchéance du droit à cet avantage, ou lorsqu’elle offre au contribuable une option entre différentes modalités d’imposition dont la mise en œuvre impose nécessairement qu’elle soit exercée dans un délai déterminé.

S’agissant de la déduction exceptionnelle prévue à l’article 39 decies D du CGI, la Haute Juridiction constate que ni cet article ni aucune autre disposition législative ne prévoit une règle de déchéance du bénéfice de cette déduction en l’absence d’exercice d’option lors de la déclaration du résultat de l’exercice d’acquisition ou de fabrication de l’immobilisation visée.

En conséquence, la doctrine administrative contestée selon laquelle l’absence d’exercice d’une telle option constitue une décision de gestion définitive de l’entreprise méconnaît les dispositions de l’article 39 decies D du CGI.

Le Conseil d’État annule alors la décision du ministre en charge de l’économie qui a refusé l’abrogation du paragraphe 150 du BOI-BIC-BASE-100-10 dans sa version du 6 mars 2019. Cette annulation implique nécessairement l’abrogation des précisions administratives concernées, étant précisé que l’administration dispose d’un délai de 2 mois à compter de la notification de la présente décision pour procéder à cette abrogation.

Les entreprises qui ont appliqué la doctrine administrative annulée peuvent déposer une réclamation contentieuse si elles y ont intérêt ou invoquer un nouveau moyen si une instance est en cours.

En pratique, les entreprises concernées peuvent introduire une réclamation jusqu’au 31 décembre 2024 afin de demander, selon le cas, la correction de l’impôt sur le revenu mis en recouvrement en 2022 ou de l’impôt sur les sociétés acquitté en 2022.

Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu’ils mettent à disposition de la société en sus de leur part du capital sont déductibles des résultats imposables dans la limite de la moyenne des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit, pour des prêts à taux variable aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à deux ans. Pour le quatrième trimestre 2023, le taux effectif moyen pratiqué par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d’une durée initiale supérieure à deux ans s’élève à 6,08 % (Avis du 26 décembre 2023).

Les entreprises qui arrêteront au cours du 1er trimestre 2024 un exercice clos du 31 décembre 2023 au 30 mars 2024 inclus peuvent dès à présent connaître le taux maximal de déduction qu’elles pourront pratiquer au titre de cet exercice.

Pour les entreprises dont l’exercice clos le 31 décembre 2023 coïncide avec l’année civile, le taux maximal d’intérêts déductibles s’établit à 5,57 %.

A noter : Un arrêté du 26 janvier 2023, modifié par un arrêté du 27 juin 2023, a autorisé la publication mensuelle, pour une durée de 12 mois, des taux effectifs moyens pratiqués au cours des trois mois précédents (Arrêté ECOT2302033A du 26-1-2023 et ECOT2317592A du 27-6-2023). Pour la période incluant les mois d’octobre, novembre et décembre 2023, le taux effectif moyen pratiqué par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d’une durée initiale supérieure à deux ans vient d’être publié par un avis du 26 décembre 2023 (JO du 29). Il s’élève à 6,08 %. Les entreprises qui ont clos un exercice de 12 mois les 31 octobre 2023, 30 novembre 2023 et 31 décembre 2023 peuvent retenir ce taux de 6,08 %, dès lors qu’il est supérieur au taux publié par l’avis du 27 novembre 2023 (5,98 %).

Comme en expertise comptable et dans d’autres métiers, les cabinets peinent à recruter des auditeurs légaux. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes lance d’ailleurs régulièrement des campagnes de communication à destination des jeunes, pour vanter le métier. Pascal Ferron, dirigeant du groupe Fimeco (Walter France, 280 collaborateurs), constate dans un sourire : « Nous ne sommes plus dans la même situation qu’il y a 20 ans ! Les auditeurs aiment toucher à de multiples sujets, zapper. Cela vaut pour leurs dossiers comme pour leurs employeurs ! » D’où la nécessité de proposer des tâches variées, ce qui représente d’ailleurs le premier argument avancé par les cabinets.

« Entre les mandats de PME, ceux de grosses sociétés et les différents secteurs abordés, les auditeurs travaillent sur une diversité de dossiers », confirme Florent Burtin, dirigeant d’Afigec (330 collaborateurs). Même pratique chez Fimeco, ainsi qu’au sein du cabinet Crowe RSA (160 salariés) qui s’attache, lui aussi à proposer, à ses quelque 30 auditeurs, un vaste éventail d’interventions : « Quand ils arrivent en entretien, les futurs auditeurs demandent très souvent ce qu’ils vont faire en plus de l’audit légal, relate Khaled Sabri, associé en charge de l’audit chez Crowe RSA. Ils aiment être confrontés à de nouvelles missions, être «challengés» et voir autre chose. C’est pourquoi nous ne les spécialisons pas : ils abordent tous les secteurs en Cac (tertiaire, industrie, associatif…). Et par ailleurs, ils ont l’occasion de pratiquer de l’audit contractuel, par exemple des audits d’acquisition grâce à notre département Transaction Services. Nous sommes également sollicités pour du «risk management» et notamment des audits de fraude, ce qui suscite toujours beaucoup d’intérêt parmi les collaborateurs ».

Muscler les compétences des collaborateurs, enrichir leur expérience : cela passe aussi par la pratique de plusieurs métiers. « Nos collaborateurs travaillent à la fois sur des dossiers d’expertise comptable, d’audit et de conseil, explique Pascal Ferron. Cela nécessite bien sûr d’avoir une certaine tournure d’esprit et d’adopter la bonne approche mais c’est très demandé. Et cela permet aussi aux collaborateurs d’affiner leurs choix : certains décident, au fur et à mesure, de se consacrer davantage à la comptabilité ou au Cac, en connaissance de cause ».

Une autre tendance se profile : les missions liées au développement durable. « Avec la transposition de la directive CSRD en droit français le 6 décembre dernier, on sent que la pression monte dans les entreprises et nous sommes sollicités pour des audits sur les performances extra-financières », indique Khaled Sabri. Qui reconnaît que les sujets RSE font briller les yeux de la jeune génération d’auditeurs, en quête de sens. Afigec partage ce constat et met en avant sa qualité d’Organisme tiers indépendant et ses missions telles que le bilan carbone ou encore l’accompagnement dans le déploiement de la stratégie RSE : « Cela ouvre des perspectives différentes aux auditeurs et leur apporte une valeur ajoutée », souligne Florent Burtin. Un autre argument est la possibilité de  travailler à l’international : pour les filiales de sociétés étrangères implantées en France ou alors, via le réseau d’appartenance du cabinet (Crowe, Walter, etc), avec des membres issus d’autres pays.

La crise Covid a contribué à généraliser le travail à distance, ce qui gomme l’un des reproches qui était souvent fait au métier de Cac : la mobilité à outrance. « C’en est fini de courir pour attraper un train avec 2 valises et des classeurs qui débordent ! », sourit Khaled Sabri. Des outils métiers modernes pour l’audit et des outils supports pour l’extraction des données et la communication avec les clients : tout cela permet de fluidifier la pratique. Et de rendre les rendez-vous sur le terrain plus fructueux car ils s’effectuent accompagnés d’un collègue ou d’un N+1 pour l’aspect formateur. « Nous avons aussi des clients qui demandent à nous voir physiquement », précise Pascal Ferron. Enfin, l’esprit d’équipe, l’entraide au sein du cabinet constituent aussi des arguments. Et s’il est difficile de démontrer l’existence d’une bonne ambiance en phase d’embauche, les cabinets qui travaillent leur image et leur marque employeur ne manquent pas de communiquer sur les événements organisés en interne et la convivialité.

La directive (UE) 2022/2523 du 15 décembre 2022 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial de 15 % pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure, dite « Pilier 2 », est transposée en droit interne. Un impôt national complémentaire, distinct de l’impôt sur les sociétés et non déductible de ce dernier, est instauré pour les groupes réalisant un chiffre d’affaires annuel consolidé supérieur ou égal à 750 M€ au cours d’au moins deux des quatre exercices précédents. Ces règles s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023 et, pour la règle sur les bénéfices insuffisamment imposés, aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2024. 

On rappelle que, conformément au modèle de règles GloBE (« Global Anti-Base Erosion ») du Cadre inclusif OCDE/G20, la directive prévoit une règle d’inclusion du revenu (RIR), en vertu de laquelle un impôt complémentaire est dû par une « entité mère ultime » au titre des entités constitutives sous-imposées. La sous-imposition s’apprécie, non pas entité par entité, mais au niveau d’un État ou territoire. Elle est caractérisée lorsque le taux effectif d’imposition est inférieur à 15 %. 

Lorsque la RIR ne s’applique pas, une règle sur les bénéfices insuffisamment imposés (RBII) prévoit que l’impôt complémentaire est acquitté par toutes les entités constitutives du groupe qui se partagent cet impôt sur la base d’une clé de répartition définie par le texte. 

En outre, les États membres de l’Union européenne ont la faculté d’instituer un impôt complémentaire national afin qu’ils puissent bénéficier des recettes supplémentaires provenant de l’impôt complémentaire prélevé auprès des entités faiblement imposées situées sur leur territoire. 

Un impôt complémentaire est mis à la charge de l’entité mère du groupe lorsque le taux effectif d’imposition des entités constitutives du groupe localisées dans un même État ou territoire, prises ensemble, est inférieur au taux d’imposition minimum de 15 % (CGI art. 223 VJ nouveau).  

L’impôt complémentaire s’applique aux entreprises situées en France qui sont membres d’un groupe d’entreprises multinationales réalisant un chiffre d’affaires consolidé égal ou supérieur à 750 M€ au cours d’au moins deux des quatre exercices précédant l’exercice considéré, ainsi qu’aux entreprises situées en France qui sont membres d’un groupe national dont l’activité est développée sur le seul territoire français et respectant le même seuil de chiffre d’affaires (CGI art. 223 VL nouveau).  

Le taux effectif d’imposition est déterminé, pour chaque État ou territoire dans lequel le groupe est implanté et pour un exercice donné, par le rapport entre le montant des impôts sur les bénéfices et impôts équivalents supportés par les entités constitutives (entreprises, établissements stables, etc.) établies dans cet État ou territoire et le résultat réalisé par ces mêmes entités (CGI art. 223 VY nouveau). Afin d’éviter les distorsions entre les États et de neutraliser les différences de législation, le résultat des entités constitutives pris en compte pour les besoins de ce calcul est issu des états financiers établis aux fins de consolidation des comptes du groupe et fait l’objet de retraitements spécifiques et harmonisés afin de déterminer un « résultat qualifié » pour chacune de ces entités constitutives. Le montant des impôts pris en compte fait également l’objet de différents retraitements spécifiques et harmonisés. 

Sur la base de l’accord OCDE, l’impôt complémentaire est ainsi déterminé en application de deux règles distinctes :  

– la règle d’inclusion du revenu (RIR) qui s’applique à titre principal (CGI art. 223 WG à 223 WI nouveau). La RIR consiste à mettre à la charge de l’entité mère d’un groupe l’impôt complémentaire lorsque ses entités constitutives, prises ensemble, situées dans un même État ou territoire (France ou autre État membre), sont sous-imposées ; 

– la règle des bénéfices insuffisamment imposés (RBII) qui s’applique à titre subsidiaire (CGI art. 223 WJ à 223 WK quater nouveau). La RBII consiste à attribuer à un État ou territoire dans lequel est située une entité constitutive d’un groupe d’entreprises multinationales un montant résiduel d’impôt complémentaire dans l’hypothèse où le montant total de cet impôt n’a pas pu être perçu en application de la RIR. Il s’agit notamment du cas dans lequel la législation de l’État ou territoire de résidence de l’entité mère ultime du groupe ne prévoit pas l’application des règles du « Pilier 2 », en particulier la RIR. 

À noter : L’impôt complémentaire n’est pas déductible de l’assiette de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu.  

En cas de sous-imposition des entités établies dans un État ou territoire donné, les États ou territoires peuvent décider, sur option, d’instaurer un impôt national complémentaire (CGI art. 223 WF nouveau). Il s’applique aux filiales d’un groupe sous-imposé dans un État ou territoire donné et est perçu par ce même État ou territoire.  

Cet impôt national complémentaire est institué en France sur une assiette identique à celle prévue pour l’impôt complémentaire établi selon la RIR. Son montant correspond au supplément d’impôt résultant de la différence entre le taux minimum de 15 % et le taux effectif d’imposition applicable aux entités constitutives situées en France. Afin d’éviter toute double imposition, l’impôt national complémentaire est imputable sur l’impôt complémentaire calculé en application de la RIR ou de la RBII.  

L’article 33 de la loi prévoit les obligations déclaratives et de paiement des entités membres d’un groupe soumis à ces règles, ainsi que les sanctions applicables en cas de manquement à ces obligations. Toutefois, les travaux étant toujours en cours à l’OCDE, il est également prévu d’habiliter le gouvernement à prendre par voie d’ordonnance toute mesure ultérieure du niveau de la loi relative à la déclaration, au recouvrement, au contrôle et aux sanctions des impôts complémentaires dus en vertu de ces nouvelles règles.  

L’article 223 WW du CGI désigne l’entité constitutive d’un groupe à qui incombe le dépôt d’une déclaration d’information au titre de l’impôt complémentaire, ainsi que le dépôt d’un relevé de liquidation de l’impôt complémentaire dû. Les modalités de règlement sont prévues au nouvel article 1679 decies du CGI. 

Par ailleurs, le nouvel article 1729 F bis fixe à 100 000 € le montant de l’amende qui sera due pour défaut de souscription ou pour retard dans le dépôt de la déclaration d’information ou du relevé de liquidation. Pour les autres manquements, le montant total des amendes ne peut excéder 50 000 € par déclaration. Enfin, le montant des amendes forfaitaires pour un même groupe ne peut dépasser un total d’un million d’euros. 

Le nouvel article L 172 I du LPF prévoit un nouveau délai de reprise de l’administration : celui-ci s’exerce jusqu’à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. 

Les règles d’imposition minimale s’appliquent aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023, à l’exception de la règle sur les bénéfices insuffisamment imposés, qui joue un rôle de « filet de sécurité » et qui s’applique en principe aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2024. 

1. En attendant l’entrée en vigueur du nouveau dispositif France Ruralités Revitalisation qui s’appliquera à compter du 1er juillet 2024.

2. Sont également concernés les dispositifs d’exonération de cotisations patronales spécifiques à ces zones, y compris dans les communes de montagne et autres communes sorties de la liste des ZRR au 1er juillet 2017.

3. Y compris dans les communes de montagne et autres communes qui sont sorties de la liste des ZRR au 1er juillet 2017 et qui continuaient à bénéficier des effets du classement jusqu’au 31 décembre 2023.

4. Jusqu’au 31 décembre 2026, l’implantation dans un bassin d’emploi à redynamiser ouvre droit à l’exonération de cotisations patronales spécifique à ces bassins.

5. La condition tenant à l’existence d’un contrat de ville est supprimée à compter du 1er janvier 2024.

6. La liste des QPPV en métropole a été mise à jour au 1er janvier 2024 (D. 2023-1314, 28 déc. 2023) selon une nouvelle méthode détaillée dans le décret 2023-1312 du 28 décembre 2023. Pour les départements d’outre-mer, Saint-Martin et la Polynésie française, l’actualisation de la liste des QPPV, établie par le décret 2014-1751 du 30 décembre 2014 est reportée au 1er janvier 2025.

7. Le bénéfice de l’abattement de taxe foncière sur les propriétés bâties de 30 % pour les logements sociaux dans les QPPV (CGI art. 1388 bis) est prorogé en 2024 pour les contrats en cours et pour les impositions des années 2025 à 2030 pour les nouveaux contrats de ville.

Dans une résolution du 19 janvier, le Conseil national des barreaux constate « d’importantes difficultés » d’application du régime BNC (bénéfices non commerciaux) aux rémunérations techniques des associés de sociétés d’exercice libéral (SEL), obligatoire depuis le 1er janvier 2024. Le CNB relève des « contraintes administratives et comptables », « l’inadaptation de ce régime fiscal aux associés de SEL qui sont placés dans une situation similaire à celle d’un exploitant individuel soumis au régime BNC, alors même qu’ils ne perçoivent ni recettes (…) ni n’engagent de dépenses professionnelles », ou encore la dissociation « irréaliste » des rémunérations techniques et des rémunérations de gérance dans les SELARL.

Dans des observations publiées hier, la Cour des comptes formule plusieurs recommandations destinées à simplifier certains aspects de la gestion de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI), par exemple avec la possibilité pour les redevables d’opter pour un prélèvement automatique comme l’impôt sur le revenu. Elle propose également de renforcer les dispositifs de contrôle, notamment par la mise en place d’une obligation pour les sociétés et institutions financières de transmettre à l’administration fiscale les informations sur la composante immobilière des titres détenus.

Pour rappel, l’impôt sur la fortune immobilière impose la détention des biens immobiliers par les personnes physiques lorsque leur valeur nette dépasse 1,3 million d’euros.

Par ailleurs la loi fixe, pour d’anciens dispositifs fiscaux d’investissements immobiliers locatifs, une date limite d’achèvement du logement ou de travaux, ou de prorogation des conventions conclues avec l’Agence nationale de l’habitat (Anah). Ces mesures s’appliquent à compter de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2023.